Признаки постоянного представительства иностранной организации в налоговом праве

7 Августа 2019
Признаки постоянного представительства иностранной организации в налоговом праве

адвокат  Олег Леонидович Любич

Одним из наиболее сложных и дискуссионных в налоговом праве является институт постоянного представительства (постоянного учреждения). Это ключевое понятие, используемое при определении права государства облагать налогом прибыль лица с постоянным местопребыванием в другом государстве (налогового резидента другого государства). Оно представляет собой особого рода качественную характеристику делового присутствия иностранного лица, являющуюся критерием для распространения на его прибыль неограниченной налоговой юрисдикции того государства, с территорией которого связано получение прибыли. Налоговый статус иностранных организаций и содержание их налоговых обязательств определяются на основании оценки характера, вида и продолжительности их делового присутствия на территории государства, с территорией которого связано получение ими прибыли. По сути дела, постоянное представительство – эта та «красная линия», пересечение которой (своего рода «переход количества в качество») приводит к распространению налоговой юрисдикции государства на деятельность на его территории иностранного субъекта, приводящую к возникновению у него объектов налогообложения.

Важно понимать, что в налоговом праве термин «постоянное представительство» не имеет организационного значения. Им обозначается не организация и не обособленное подразделение организации. Постоянное представительство не является субъектом права. Оно не может быть и каким-то определённым видом имущества. Также не является оно каким-либо действием. В силу отсутствия правосубъектности не является постоянное представительство и видом плательщика налогов сборов и пошлин или иным участником налоговых правоотношений. По своему содержанию термин «постоянное представительство» представляет собой предусмотренную национальным налоговым законодательством и актами международного права юридическую фикцию, а именно - юридический факт постоянного непосредственного или опосредованного делового присутствия иностранного лица, влекущий за собой распространение на его прибыль налоговой юрисдикции государства, на территории которого она получена как если бы она была получена налоговым резидентом этого государства. Можно также сказать, что понятие «постоянное представительство» характеризует не иностранного субъекта как носителя налоговых обязательств, не его имущество, но только его предпринимательскую деятельность, то есть является специфическим квалифицирующим признаком этой деятельности исключительно для налоговых целей.

До возникновения постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения в Республике Беларусь такая организация не рассматривается в качестве участвующей в экономическом обороте Республики Беларусь для целей распространения на получаемые такой организацией доходы полной налоговой юрисдикции нашего государства. Прибыль иностранной организации может подлежать налогообложению в Республике Беларусь лишь в том случае, если она получена в результате деятельности иностранной организации в Республике Беларусь через постоянное представительство (деятельности, образующей постоянное представительство) как она понимается для целей налогообложения, и лишь в той части, которая непосредственно относится к деятельности через постоянное представительство (образующей постоянное представительство).
Законы различных государств по-разному описывают постоянное представительство (постоянное учреждение). Результатом длительного процесса гармонизации национальных налоговых систем явилась выработка понятия постоянного представительства (постоянного учреждения). В национальных налоговых системах содержание этого понятия имеет свои особенности. Тем не менее, проявляются и общие закономерности в подходах к его определению. Понимание этих закономерностей, а также знание понятийного аппарата, который используется в международных налоговых отношениях, необходимы для правильного применения норм налогового права, регулирующих налогообложение прибыли иностранных лиц.

Недостаточная чёткость определений постоянного представительства как в налоговом законодательстве Республики Беларусь, так и в международных соглашениях и конвенциях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (далее будем именовать их международными налоговыми соглашениями) приводила к попыткам как ограничительного, так и расширительного толкования понятия. Недостаточная определённость правового регулирования, обусловленная неоднозначным пониманием участниками налоговых правоотношений содержания понятия постоянного представительства, неизбежно приводила и приводит к тому, что это понятие нередко становилось и камнем преткновения, и наиболее существенным для исхода дела фактором в экономических спорах с участием налоговых органов, а в некоторых случаях и в уголовных делах, возбуждённых по признакам уклонения от уплаты налогов.

Попыткой систематизации признаков постоянного представительства явилось постановление Президиума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 3.06.2004 № 19 «О некоторых вопросах определения критериев постоянного представительства для целей налогообложения», которое, однако, не дало ответов на некоторые актуальные практические вопросы, возникающие при применении норм налогового законодательства Республики Беларусь и международных налоговых соглашений. После принятия этого постановления претерпели изменения положения налогового законодательства, относящиеся к постоянному представительству иностранной организации, а также вступили в силу новые международные соглашения, устанавливающие правила, отличные от тех, которые закреплены в белорусском налоговом законодательстве. Ряд положений, сформулированных в постановлении, не нашёл отражения в более поздних редакциях НК и даже пришёл с ними в противоречие.
Важность проблемы постоянного представительства обусловлена также и тем, что в силу п. 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);
основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора);
отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).
В силу ст. 166 НК плательщиками налога на прибыль признаются организации. Пункт 2 ст. 14 НК определяет организации как юридические лица Республики Беларусь; иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юридическими лицами; простые товарищества (участники договора о совместной деятельности, кроме участников договора консорциального кредитования). Поэтому правила, установленные п.п. 4 и 5 ст. 33 НК, при определённых обстоятельствах могут быть применены к налоговым обязательствам иностранных субъектов права.
Согласно разъяснению Верховного Суда Республики Беларусь от 25.04.2019 № 14-22/2839 «Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь» реализация взаимосвязанных хозяйственных операций, направленных на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения с целью вывода прибыли за пределы республики, может рассматриваться как обладающая признаком искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла, что влечёт за собой корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащих уплате (зачету, возврату) налога (сбора).

Ни НК, ни разъяснение Верховного Суда Республики Беларусь не содержат разъяснения понятия «хозяйственные операции, направленные на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения». Нередко для обозначения «ненадлежащего использования международных налоговых соглашений» или даже «злоупотребления положениями международных налоговых соглашений» используется англоязычный термин «treaty shopping». Термин этот, давно известный в деловой практике и используемый в специальной литературе, относящейся к применению соглашений об избежании двойного налогообложения, сам по себе не несёт исключительно негативной коннотации: под ним понимается построение деятельности таким образом, чтобы она давала возможность воспользоваться преимуществами благоприятствующего международного договора. <1> Этим термином обозначают также один из основных технических инструментов международного налогового планирования, позволяющий репатриировать доходы с минимальными налоговыми издержками. <2> Можно определить «treaty shopping» и как целенаправленное использование международных соглашений в целях минимизации налогов. <3> Разумеется, недопустимо ставить знак равенства между использованием норм права (включая международное налоговое право) и правонарушением. Необходимо отметить, что, поскольку упомянутое выше явление существует в предпринимательской практике, нельзя исключить возможности того, что какие-то действия налогоплательщиков могут быть восприняты именно как «направленные на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения». Нет необходимости подробно останавливаться на объяснении того, что не следует допускать совершения хозяйственных операций, подлежащих такой квалификации по причине именно неправомерности (то есть при отсутствии правовых оснований) использования международных соглашений об избежании двойного налогообложения, поскольку её неизбежным следствием явится корректировка налоговых обязательств в сторону их увеличения.

В отношении налога на прибыль основания для упомянутой выше корректировки могут возникнуть в случае установления факта прямого или опосредованного осуществления иностранным субъектом предпринимательской деятельности на территории Республики Беларусь. Такой факт не всегда очевиден, и не во всех случаях ему может быть дана однозначная правовая квалификация для целей налогообложения. Поэтому в «зоне риска» могут оказаться как иностранные организации, так и те белорусские лица (организации, физические лица), на которые в силу п. 7 ст. 42 НК при наличии условий, установленных налоговым законодательством (при возникновении постоянного представительства по основанию, предусмотренному п. 1.2 п. 1 ст. 180 НК), возлагается исполнение налоговых обязательств иностранной организации, а также ответственность за их исполнение, установленная для плательщиков и налоговых агентов.
В силу указанных причин проблема постоянного представительства в налоговом праве сохраняет свою актуальность и требует выработки дополнительных разъяснений и практических рекомендаций.

Из истории проблемы

Термин «постоянное представительство» воспринят налоговым законодательством Республики Беларусь из русских текстов международных налоговых соглашений, заключённых СССР. Изначально в качестве синонима термина «постоянное учреждение» (англ. permanent establishment) было по настоянию МИД СССР неудачно использовано слово «представительство» (русский текст ст. IV Конвенции между Союзом Советских Социалистических Республик и Соединенными Штатами Америки по вопросам налогообложения, подписанной 20 июня 1973 года и, ратифицированной Президиумом Верховного Совета СССР 24 декабря 1975 года). Значение термина «представительство» в этой Конвенции применительно к СССР определялось как «контора или представительство, открываемые в СССР». При ратификации Конвенции в Конгрессе США пришлось специально разъяснять, что слово «представительство» включено в её текст по настоянию советской стороны и этот термин следует считать эквивалентом терминов «учреждение», «заведение». <4> Термин «представительство» (без прилагательного «постоянное») был включён и в не действующее в настоящее время Соглашение между Союзом Советских Социалистических Республик и Финляндской Республикой по вопросам налогообложения, подписанное 15 апреля 1977 года, которое впоследствии было заменено Соглашением между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Финляндской Республики об устранении двойного налогообложения в отношении подоходных налогов, подписанным 6 октября 1987 года, ратифицированным Президиумом Верховного Совета СССР 12 апреля 1988 года и вступившим в силу 18 июня 1988 года (в настоящее время также утратившим силу), в ст. 4 которого говорилось уже о постоянном представительстве. В ст. 4 утратившего силу Соглашения между Союзом Советских Социалистических Республик и Австрийской Республикой об устранении двойного налогообложения доходов и имущества, подписанного 10 апреля 1981 года, ратифицированного Президиумом Верховного Совета СССР и вступившего в силу 1 октября 1982 года, тоже использован термин «представительство». В более поздних налоговых соглашениях и конвенциях СССР и Республики Беларусь использовался термин «постоянное представительство». Употребление этого термина применительно к налогообложению иногда затрудняет понимание существа обозначаемого им явления.
В литературе также можно встретить используемый в том же значении термин «постоянное деловое учреждение. <5> Более удачным, однако, следует признать предложенный И.Ю.Калининой термин «постоянное деловое присутствие» <6>
В налоговом законодательстве многих зарубежных государств применяется понятие «постоянное учреждение». Двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения, в которых участвует Республика Беларусь, включают в себя статьи «постоянное учреждение» («постоянное представительство»). Термины «постоянное учреждение» и «постоянное представительство» использованы как синонимы в соглашениях с Арменией, Казахстаном и Кыргызстаном, причём в качестве основного использован термин «постоянное учреждение», а термин «постоянное представительство» приведён в скобках как факультативный, как синоним. Специфическое налоговое понятие постоянного учреждения (англ. permanent establishment, фр. établissement stable, исп. establecimiento permanente, нем. Betriebsstätte, ит. stabile organizzazione, нидерл. vaste inrichting, польск. zakład, чешск. stálá provozovna, кит. чаншэ цзигоу, 常设机构, яп. ко:кю:тэки сисэцу, 恒久的施設), используемое со второй половины XIX века, содержалось ещё в типовой конвенции об избежании двойного налогообложения, разработанной Лигой Наций в 1921 - 1928 годах. Присутствует оно и в широко применяемой при подготовке двусторонних международных налоговых соглашений Типовой конвенции об избежании двойного налогообложения Организации экономического сотрудничества и развития (она известна также как Модель налоговой конвенции ОЭСР) более позднего времени, в частности в Типовой конвенции ОЭСР 1977 года (с изменениями 1992, 1994, 1996, 1998, 2000, 2010, 2012, 2014 и 2017 годов). <7> С изменениями, порой достаточно существенными, она положена в основу большей части налоговых соглашений, заключённых Республикой Беларусь с другими государствами. Однако не все из налоговых соглашений, заключённых Республикой Беларусь в XXI веке, учитывают изменения, внесённые в Типовую конвенцию ОЭСР с 2000 года по настоящее время. На содержание некоторых из них оказала влияние также Типовая конвенция ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами 1980 года <8> с последующими изменениями и дополнениями (последние к настоящему времени были внесены в 2017 году). <9>

Постоянное представительство
в налоговом законодательстве Республики Беларусь

В процессе развития налогового законодательства Республики Беларусь подход к налогообложению прибыли иностранных организаций, получаемой через постоянное представительство, а также к описанию признаков постоянного представительства, претерпел существенные изменения.
Первоначальная редакция Закона Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль предприятий, объединений, организаций» (22.12.1991) содержала лишь упоминания о постоянном представительстве в статьях 7 - 9, но не содержала общего определения этого понятия и не указывала на признаки постоянного представительства.
Первой попыткой легального определения постоянного представительства для целей налогообложения на уровне законодательного акта было включение в ст. 7 Закона «О налогах на доходы и прибыль предприятий, объединений, организаций» (в редакции 10.12.1993) следующей формулировки: «постоянным представительством иностранного юридического лица в Республике Беларусь считается постоянное место деятельности, через которое осуществляется хозяйственная деятельность иностранного юридического лица». Это определение, будучи не только в значительной степени тавтологическим («место деятельности, через которое осуществляется хозяйственная деятельность») но и весьма абстрактным, оставляло немалый простор для произвольного толкования, что в правоприменении неприемлемо.
Более подробное описание постоянного представительства было сформулировано в пункте 3 статьи 7 того же Закона в редакции 19.04.1996.
«3. Под постоянным представительством иностранного юридического лица, расположенным на территории Республики Беларусь, для целей налогообложения понимается:
а) обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется хозяйственная деятельность иностранного юридического лица на территории Республики Беларусь.
При этом под учреждением понимается:
место производства продукции или товаров;
место выполнения работ, оказания услуг.
Не считается постоянным представительством (учреждением) иностранного юридического лица место, используемое исключительно для одной или нескольких целей, указанных ниже:
хранение, демонстрация или поставка собственной продукции (товаров);
закупка продукции (товаров) для иностранного юридического лица;
сбор или распространение информации для иностранного юридического лица или осуществления иных видов деятельности, если при этом его деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер;
б) юридическое или физическое лицо Республики Беларусь, осуществляющее деятельность на территории Республики Беларусь по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг в соответствии с условиями договора поручения, комиссии или аналогичных договоров в интересах и в пользу иностранного юридического лица.
Не считается постоянным представительством иностранного юридического лица юридическое или физическое лицо Республики Беларусь, осуществляющее деятельность на основании договора поручения, комиссии или иного аналогичного договора в соответствии с поручением иностранного юридического лица в случае, если эта деятельность является обычной хозяйственной деятельностью данного лица, осуществляемой им в отношении нескольких иностранных юридических лиц».
Стóит обратить внимание на то, что в указанной редакции Закона впервые было в качестве синонима слова «представительство» использовано слово «учреждение», причём, конечно, не в том значении, которое этот термин имеет в гражданском праве (согласно п. 1 ст. 120 ГК, учреждение - это организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично). При этом, однако, вместо чёткого выделения критериев постоянного представительства в пространном его определении лишь перечислялись отдельные виды деятельности, приводящие к возникновению постоянного представительства, а также некоторые исключения, то есть присутствовало указание на деятельность, не влекущую за собой возникновение постоянного представительства.
Впоследствии в статью 7 Закона неоднократно вносились изменения, детальный анализ которых не входит в наши задачи. Отметим лишь, что в ст. 7 Закона в редакции 31.12.2005 были впервые установлены сроки выполнения работ и оказания услуг, по истечении которых деятельность иностранной организации рассматривается как осуществляемая через постоянное представительство.
«В случае если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации рассматривается как постоянное представительство, если указанная деятельность осуществляется в течение 30 дней непрерывно или в совокупности в течение одного календарного года.
Строительная площадка, монтажный или сборочный объект рассматриваются как постоянное представительство иностранной организации, если такие площадка или объект существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего 90 дней в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде».
Ст. 139 НК в первоначальной и последующих редакциях (вплоть до редакции от 17.07.2018 включительно), устанавливавшая содержание понятия постоянного представительства иностранной организации, была сконструирована преимущественно путём казуистического перечисления его признаков, а также признаков его отсутствия, но ни общего определения, ни какой либо классификации признаков постоянного представительства при этом давала.
Ст. 180 НК в действующей в настоящее время редакции от 30.12.2018 закрепляет следующее понятие постоянного представительства иностранной организации.
1. Постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признаются:
1.1. постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, за исключением предусмотренной абзацами вторым-пятым части первой пункта 5 настоящей статьи;
1.2. организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.
Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках осуществления своей обычной деятельности.
Под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют.
2. Если иностранная организация осуществляет предпринимательскую и иную деятельность, используя несколько постоянных мест деятельности, расположенных на территории Республики Беларусь, в каждом из которых выполняются определенные функции, направленные на получение общего результата, признание наличия постоянного представительства иностранной организации производится налоговыми органами с учетом деятельности всех постоянных мест деятельности иностранной организации, расположенных на территории Республики Беларусь.
3. Если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации с начала его существования признается постоянным представительством иностранной организации при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение ста восьмидесяти дней непрерывно или в совокупности в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде.
4. Строительная площадка, монтажный или сборочный объект с начала ее (его) существования признаются постоянным представительством иностранной организации, если такие площадка или объект существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего сто восемьдесят дней в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде.
К строительной площадке, монтажному или сборочному объекту иностранной организации на территории Республики Беларусь относятся место строительства новых, реконструкции (модернизации), расширения, технического переоснащения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов), а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции (модернизации), расширения и (или) технического переоснащения сооружений, машин и оборудования, функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам капитальных строений (зданий, сооружений).
В случае осуществления проектирования объекта иными иностранными организациями за пределами Республики Беларусь в срок существования строительной площадки не включается срок выполнения таких работ.
В случае осуществления иностранной организацией проектирования объекта за пределами Республики Беларусь срок выполнения таких работ и прибыль от их выполнения не включаются соответственно в срок существования постоянного представительства такой иностранной организации в Республике Беларусь и в прибыль от осуществления деятельности через него.
При определении срока существования строительной площадки, монтажного или сборочного объекта время, затраченное подрядчиком на других строительных площадках и (или) объектах, которые не связаны со строительной площадкой и (или) объектом, не учитывается.
Началом существования строительной площадки признается более ранняя из следующих дат:
дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
дата фактического начала работ.
Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки работ (акта передачи объекта) или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. Если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились до или после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной строительной площадке.
5. Не признается постоянным представительством иностранной организации в Республике Беларусь место, используемое ею исключительно для одной или нескольких следующих целей:
хранение, демонстрация или поставка товаров. Поставкой считаются доставка и отгрузка товаров без их реализации на территории Республики Беларусь через постоянное представительство иностранной организации;
закупка товаров, (работ, услуг), имущественных прав для иностранной организации;
сбор или распространение информации для иностранной организации;
осуществление иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер.
Указанные в части первой настоящего пункта виды деятельности не приводят к образованию постоянного представительства иностранной организации на территории Республики Беларусь, даже если они осуществляются через постоянное место деятельности иностранной организации, при условии, что эти виды деятельности отдельно либо в совокупности носят подготовительный или вспомогательный характер.
Виды деятельности иностранной организации на территории Республики Беларусь рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если они носят такой характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку.
6. Ввоз иностранной организацией в Республику Беларусь или вывоз из Республики Беларусь товаров, иное перемещение товаров или иного имущества при отсутствии признаков постоянного представительства иностранной организации, определенных пунктом 1 настоящей статьи, не приводят к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Республике Беларусь.
Следует заметить, что в процессе эволюции нормы белорусского налогового законодательства, определяющей признаки постоянного представительства, «удельный вес» казуистического их перечисления сначала расширился, а затем снизился, но при одновременном расширении универсального, обобщающего элемента («постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, за исключением предусмотренной абзацами вторым - пятым части первой пункта 5 ст. 180 НК; организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий»). При этом претерпел изменения перечень исключений, то есть обстоятельств, при которых постоянное представительство не возникает.
Такое конструирование ныне действующей нормы НК, определяющей постоянное представительство, при всех её особенностях не является уникальным. Оно не только в основном следует подходу, реализованному в ранее действовавшем законе, но, несомненно, является результатом влияния Типовой конвенции ОЭСР и конкретных двусторонних международных налоговых соглашений. Однако юридическая конструкция постоянного представительства, сформулированная в Типовой конвенции ОЭСР, несмотря на неоднократную её корректировку, всё ещё далека от совершенства. Не в последнюю очередь в силу этого обстоятельства ст. 180 НК не даёт исчерпывающего и абсолютно ясного, полностью исключающего правовую неопределённость ответа на вопрос о том, чем же является постоянное представительство иностранной организации.
Признаками существования юридического факта постоянного представительства может быть всё, что перечислено в подпунктах 1.1 и 1.2 пункта 1, в пунктах 3 и 4 статьи 180 НК. Необходимо обратить внимание и на такое несущественное на первый взгляд отличие между используемым в НК термине «постоянное представительство иностранной организации» и используемым в международных налоговых соглашениях термине «постоянное представительство (постоянное учреждение)», не включающем в себя слов «иностранной организации».
Очевидно, что НК применяет термин «постоянное представительство» только к организациям. Однако большая часть международных налоговых соглашений связывает постоянное представительство с термином «предприятие», а через него - с термином «лицо», содержание которого охватывает, наряду с юридическими лицами, и физические лица, а также объединения лиц. Тем не менее, это вовсе не означает, что, при наличии международного налогового соглашения, у иностранных физических лиц могут возникнуть налоговые обязательства по уплате в Республике Беларусь налога на прибыль: в соответствующих случаях они обязаны уплачивать подоходный налог с физических лиц по правилам, установленным для граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальных предпринимателей). В связи со сказанным уместно привести официальную позицию Министерства финансов Российской Федерации: «Для целей российско-белорусского налогового Соглашения от 21.04.1995 с учётом комментариев ОЭСР к типовой Конвенции по налогам на доход и капитал от 2001 года, на основании которой разрабатывалось указанное Соглашение, любая предпринимательская деятельность рассматривается как образующая предприятие, и налогообложение доходов от такой деятельности будет регулироваться ст. 7 данного Соглашения» <10>. В связи с этим обратим внимание на то, что ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество устанавливает следующее правило. «Прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству». Это значит, что вид, ставка налога и налогооблагаемая база будут определяться в зависимости от статуса лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, однако в отношении его доходов или прибыли распределение налоговой юрисдикции между договаривающимися государствами должно происходить в зависимости от существования у такого лица постоянного представительства в каком-либо из договаривающихся государств. Подпункт “f” п. 1 ст. 3 Соглашения со Словенией устанавливает, что термин «предприятие» применяется к осуществлению лицом любой предпринимательской деятельности. Этому дословно соответствует и подпункт “f” п. 1 ст. 3 Конвенции с Ирландией. То же значение термина «предприятие» предусмотрено, в частности, конвенциями с Бахрейном, Ливией и Венесуэлой, Соглашением с Катаром и Македонией (в настоящее время - Республика Северная Македония). Из сказанного следует, что нормы международных налоговых соглашений, устанавливающие порядок налогообложения доходов и прибыли, источником которых является предпринимательская деятельность, осуществляемая через постоянное представительство (постоянное учреждение, постоянную базу), следует применять как к прибыли организаций, так и к доходам индивидуальных предпринимателей, но не к порядку исчисления налогов, подлежащих уплате иностранным лицом (нерезидентом).

Постоянное представительство
в международных налоговых соглашениях Республики Беларусь

В силу ст. 27 Венской конвенции о праве международных договоров её участник не может ссылаться на положения своего внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения им договора. В соответствии со ст. 8 Конституции Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им законодательства. В соответствии с частью второй ст. 33 Закона «О международных договорах Республики Беларусь» нормы права, содержащиеся в международных договорах Республики Беларусь, являются частью действующего на территории Республики Беларусь законодательства, подлежат непосредственному применению, кроме случаев, когда из международного договора следует, что для применения таких норм требуется принятие (издание) внутригосударственного нормативного правового акта, и имеют силу того нормативного правового акта, которым выражено согласие Республики Беларусь на обязательность для нее соответствующего международного договора.
В силу п. 2 ст. 5 НК, если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены этим Кодексом и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не установлено частью второй этого пункта. А часть вторая п. 2 ст. 5 устанавливает правило, согласно которому, если НК или иными законодательными актами предусмотрены более льготные условия налогообложения, чем те, которые установлены международным договором Республики Беларусь, за исключением международных договоров Республики Беларусь, регулирующих взаимные поездки граждан, и международных договоров в рамках Евразийского экономического союза, то применяются положения НК и (или) иных законодательных актов. Отметим, что международные договоры, в отношении которых сделано исключение в части второй п. 2 ст. 5 НК, не являются договорами (соглашениями, конвенциями) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Таким образом, при наличии различий в правилах, установленных налоговым законодательством Республики Беларусь и международными налоговыми соглашениями, подлежат применению нормы права, устанавливающие менее обременительный режим налогообложения.
Описания признаков постоянного представительства, содержащиеся в ст.180 НК и в международных налоговых соглашениях, не совпадают. Поэтому применение норм права, определяющих признаки постоянного представительства, неизбежно требует соблюдения порядка разрешения коллизии норм международного и национального права. Это не представляет практической сложности.
Что касается терминов, не определённых в международных налоговых соглашениях, то для уяснения их значения применительно к налогам, на которые распространяются соглашения, следует руководствоваться правилами статей соглашений «Определения». Общепринятым является такое правило: «В том, что касается применения соглашения в любое время договаривающимся государством, любой термин, не определенный в соглашении, если по контексту не требуется иное, имеет значение, придаваемое ему на тот момент на основании закона этого государства для целей налогов, к которым применяется соглашение, причем любое значение на основании применимого налогового законодательства этого государства преобладает над значением, придаваемым термину на основании других законов этого государства».
Смысл этого правила воспроизведён, в частности, п. 2 ст. 3 Конвенции с Ирландией: «Что касается применения настоящей Конвенции Договаривающимся Государством в любое время, то любой термин, не определенный в ней, имеет, если из контекста не вытекает иное, то значение, которое он имеет в это время по законодательству этого Государства применительно к налогам, на которые распространяется настоящая Конвенция, причем любое значение по соответствующему налоговому законодательству этого Государства преобладает над значением, придаваемым этому термину другим законодательством этого Государства».
Некоторые международные налоговые соглашения содержат более краткие формулировки правила установления значений терминов, причём не всегда они содержат указания на актуальность термина во время его толкования (значение, придаваемое термину законодательством, действующим на момент толкования), а также на то, что значение термина определяется именно по налоговому законодательству. Например, п. 2 ст. 3 соглашения с Российской Федерацией формулирует соответствующее правило так: «При применении настоящего Соглашения Договаривающимся Государством любой не определенный в нем термин будет, если из контекста не вытекает иное, иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого Государства».
При уяснении значений терминов, не определённых а международных налоговых соглашениях, следует также руководствоваться те, что в силу п. 2 ст. 13 НК термины гражданского и других отраслей права, используемые в НК, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено этим кодексом. Необходимо также помнить о том, что в соответствии с частью второй п. 6 ст. 3 НК в случае выявления пробелов в налоговом законодательстве (правовом регулировании), внутренних противоречий в актах налогового законодательства либо иных недостатков, создающих правовую неопределенность, решения должны приниматься в пользу плательщиков налогов, сборов (пошлин).
Международные налоговые соглашения, в которых участвует Республика Беларусь, в большинстве своём разработаны на основе редакций Типовой налоговой конвенции ОЭСР, существовавших ко времени подготовки этих соглашений.
При этом конкретные двусторонние налоговые соглашения, в которых участвует Республика Беларусь, могут предусматривать условия, отличающиеся от сформулированных в ст. 5 Типовой налоговой конвенции ОЭСР. Некоторые из них базируются на Типовой налоговой конвенции ООН, разработанной с учётом интересов развивающихся стран, в которой изложено более широкое определение постоянного представительства. Следование подходу, положенному в основу Типовой налоговой конвенции ООН, позволяет разграничивать налоговые юрисдикции договаривающихся государств таким образом, что государству, с территорией которого связано получение прибыли иностранным лицом, предоставляется больше возможностей для её налогообложения.

Характеристика признаков постоянного представительства

В международной налоговой практике выработан следующий универсальный подход к значению юридического факта ведения дел через постоянное представительство (учреждение) и, соответственно, к определению содержания этого понятия. Налогообложению подлежит прибыль иностранного лица («предприятия»), полученная им от коммерческой или иной приносящей прибыль деятельности, осуществляемой через постоянное представительство (учреждение) на территории государства, резидентом которого это лицо не является. Этот подход воспринят и налоговым законодательством Республики Беларусь, и международными налоговыми соглашениями, в которых участвует наше государство.
НК и международные налоговые соглашения, в которых участвует Республика Беларусь, указывают на различные условия, при которых возникает постоянное представительство, но не содержат классификации типов постоянного представительства. (Заметим, что любая классификация, как и терминология, в принципе условна, и в полной мере сказанное относится к классификации типов постоянного представительства. Тем не менее, на взгляд автора, классификация может иметь практический смысл, поскольку помогает при оценке конкретной ситуации устанавливать наличие или отсутствие признаков постоянного представительства в деятельности иностранного лица.)
Постоянное представительство возникает при одновременном существовании нескольких условий, характеристика которым будет дана ниже. При всём многообразии реальных проявлений постоянного представительства, исходя из ст. 180 НК, международных налоговых соглашений, в которых участвует Республика Беларусь, текстов ст. 5 типовых конвенций ОЭСР и ООН, а также комментариев к ним (не являющихся, впрочем, источниками права), их типы можно разделить на две группы: постоянное представительство с непосредственным деловым присутствием (постоянное место деятельности) и постоянное представительство агентского типа (без непосредственного делового присутствия). Этому делению полностью соответствует структура п. 1 ст. 180 НК: п.1.1 указывает на место непосредственного осуществления деятельности, а п.1.2 - на агентов (лиц, действующих от имени иностранной организации и /или/ в ее интересах и /или/ имеющих и использующих полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий). В связи с этим необходимо обратить внимание на следующее.
Анализ текстов соответствующих норм НК и международных налоговых соглашений, в которых участвует Республика Беларусь, позволяет сделать вывод о наличии сходства подходов к определению признаков постоянного представительства, а также к определению исключений из общего правила о постоянном представительстве. Общим как для НК, так и для международных налоговых соглашений, является то, что юридический факт постоянного представительства (ведения дел через постоянное представительство) устанавливается исходя из наличия признаков, характеризующих условия осуществления иностранной организацией (иностранным лицом) предпринимательской деятельности по критерию непосредственного присутствия (личного участия в ведении дел, обладания имущественной базой) или по критерию наличия зависимого агента. Однако, при следовании общим принципам, международные налоговые соглашения и национальное налоговое законодательство содержат некоторые различия в описании признаков постоянного представительства, а также в перечнях исключений из них.
Как отмечено выше, универсальным подходом к определению постоянного представительства является то, что оно в общих чертах описывается как постоянное место деятельности (fixed place of business). Именно это является первым из обязательных условий существования постоянного представительства для целей налогообложения.
НК и международные налоговые соглашения не содержат четких определений таких обязательных признаков постоянного представительства, как «постоянное» и «деятельность». На практике это может привести к возникновению трудноразрешимых споров.
Обязательным признаком постоянного представительства является пространственная и временнáя определённость делового присутствия иностранного лица. Постоянное деловое присутствие реализуется через личное пребывание или через имущественную базу. Постоянное представительство возникает тогда, когда место осуществления предпринимательской деятельности образует как коммерчески, так и географически единое целое в отношении этой деятельности.
«Место деятельности» как обязательное условие существования постоянного представительства включает в себя любые помещения, оборудование или установки, используемые в деятельности иностранного лица независимо от того, используются ли они исключительно для этой цели. Не имеет значения, находятся ли помещения, оборудование или установки в собственности иностранного лица, арендуются у другого лица, фактически находятся в распоряжении, даже если используются без какого-либо правового основания: решающее значение имеет именно факт их использования. Однако помещения может и не быть вовсе, если характер деятельности иностранного лица не требует обязательного наличия помещения (здания, сооружения, бюро, офиса, конторы).
Обязательным условием является пространственная определённость места деятельности: оно должно быть фиксированным, то есть связанным с определенным географическим пунктом. Если оборудование жёстко закреплено на одном месте (на фундаменте либо на конструктивных элементах капитальных строений, зданий или сооружений), это обстоятельство приводит к образованию постоянного представительства. При отсутствии такого условия не имеет значения, как долго действует резидент одного государства на территории другого государства, если он не делает это в одном определённом месте. С точки зрения налоговых специалистов ОЭСР, из этого не следует, что какое-либо оборудование, с использованием которого осуществляется предпринимательская или иная приносящая прибыль деятельность, обязательно должно быть фактически прикреплено к месту, на котором оно находится (например, жёстко закреплено на фундаменте или на стене здания). Для признания наличия постоянного представительства достаточно того, что такое оборудование постоянно находится на определенной площадке (в определённом помещении), пусть даже и без жёсткого крепления. В то же время, как считают налоговые специалисты ОЭСР, если характер деятельности иностранного лица таков, что место её осуществления постоянно меняется (перемещается в пространстве, например, при строительстве нефте- и газопроводов, дорог и каналов), образуя совокупность точек (площадок), на которых осуществляется такая деятельность, она может быть признана постоянным представительством. Отметим, что такой доктринальный подход, не закреплённый в текстах международных налоговых соглашений Республики Беларусь, не нашёл отражения в абзаце втором п. 4 ст. 180 НК и даже прямо противоречит ему (НК недвусмысленно указывает на жёсткое крепление, то есть исключает перемещаемое оборудование из понятия постоянного представительства в виде строительной площадки, монтажного или сборочного объекта).
Согласно точке зрения налоговых специалистов ОЭСР, состоящий из нескольких зданий офисно-гостиничный комплекс или бизнес-центр, в котором иностранное лицо регулярно арендует различные офисные помещения, может быть признан единым местом осуществления этим лицом предпринимательской деятельности, так как здание или совокупность зданий представляет собой географическое целое и единое место осуществления предпринимательской деятельности иностранным лицом. Выставочно-торговый центр, павильон, открытый рынок и даже городская площадь или пешеходная улица, в различных частях которых торговец регулярно устанавливает свой прилавок, образует для него единое место осуществления предпринимательской деятельности, которое может быть признано постоянным представительством. Однако даже при наличии географического единства, когда определенная деятельность осуществляется в пределах ограниченной территории, но при отсутствии коммерческого единства, факт ведения дел на определённой территории не может быть достаточным основанием оснований считать такое место (территорию) единым местом осуществления предпринимательской деятельности, подлежащим признанию постоянным представительством.
Если резидент одного государства не использует в своих целях принадлежащие ему машины и оборудование, находящиеся в другом государстве, а сдает их в аренду, постоянное представительство не возникает. Однако если резидент одного государства регулярно использует определенное место в другом государстве для сдачи в аренду машин и оборудования и содержит для этой цели персонал с полномочиями более широкими, нежели надзор и контроль за использованием арендаторами арендованных машин и оборудования и осуществление иных действий подготовительного и вспомогательного характера, не исключена возможность признания такой деятельности осуществляемой через постоянное представительство.
Пункт 1 ст. 180 НК, в отличие от большинства международных налоговых соглашений, не содержит детализированного перечня мест (объектов), считающихся постоянным представительством иностранной организации (лица, предприятия). Обобщающая характеристика постоянного места деятельности, сформулированная в п. 1. 1 ст. 180 НК, представляется более удачной, нежели казуистическое, но при этом не являющееся исчерпывающим, перечисление: «место управления, филиал, отделение, офис, контора, агентство, фабрика, мастерская, рудник, пастбище, ферма или плантация, нефтяная либо газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов, нефтеперерабатывающий завод, установка, сооружение, судно или любое другое место, используемое для разведки природных ресурсов, помещение, используемое для продажи товаров или изделий», тем более что в белорусском праве значительная часть этих понятий не определена. Тем не менее, правила, установленные международными налоговыми соглашениями, имеют установленный законом приоритет перед правилами, закреплёнными в национальным налоговом законодательстве. Однако следует заметить, что в тех случаях, когда текст международного налогового соглашения не позволяет легко уяснить содержание его норм (в частности - значение терминов, чётко не определённых в соглашении), практическое применение акта международного права может вызвать немалые практические сложности.
Особо следует остановиться на понятии «место управления». В НК это понятие не используется и, соответственно, его содержание не определяется. Ст. 16 НК для целей определения места нахождения организации оперирует такими понятиями, как место нахождения высшего органа управления (место, где осуществляются его полномочия в соответствии с учредительными документами), место, где принимаются решения по вопросам создания, ликвидации и реорганизации организации, изменения состава её учредителей (участников), увеличения или уменьшения размеров уставного фонда, приобретения или отчуждения ее имущества и другим существенным вопросам управления организацией, либо место, в котором находятся основные бухгалтерские документы организации, либо место жительства её руководителя, учредителя или участника. Все эти понятия используются в НК для целей определения места нахождения организации при отсутствии (бездействии) места государственной регистрации. Следует обратить внимание на то, что закон не даёт ответа на вопрос о значении словосочетания «бездействие места государственной регистрации». C позиций здравого смысла уяснить его не представляется возможным. Если имеется в виду бездействие органа, в компетенцию которого входит государственная регистрация юридических лиц, то возникает вопрос: почему орган назван в ст. 16 НК «местом»? Нет ясности и с тем, что в смысле ст. 16 НК следует понимать под «отсутствием места государственной регистрации». Тождественно ли это понятие отсутствию юридического факта государственной регистрации организации?
Определение того, является ли организация белорусской или иностранной и, соответственно, является ли налоговым резидентом Республики Беларусь, происходит по правилам, установленным ст. 15 НК, которая отсылает к ст. 16, согласно которой основным критерием является место государственной регистрации. Таким образом, презюмируется, что организация, зарегистрированная за пределами Республики Беларусь, является иностранной. Аналогичная презумпция налоговой резиденции в государстве регистрации вытекает и из международных налоговых соглашений (статьи «Резидент» или «Лицо с постоянным местопребыванием»). Именно этим следует руководствоваться при применении к иностранным организациям налогового законодательства Республики Беларусь.
Место нахождения (место проведения заседаний) высшего органа управления иностранной организации само по себе не является определяющим для установления юридического факта постоянного представительства.
Международные налоговые соглашения, в которых участвует Республика Беларусь, содержание понятия «место управления» не раскрывают. Комментарий к Типовой налоговой конвенции ОЭСР ограничивается лишь указанием на то, что «место управления» не обязательно означает «офис».
Ни НК, ни международные налоговые соглашения не дают ответа на вопрос о том, является ли местом управления место, в котором происходит деятельность высшего органа управления (например, общее собрание акционеров) или место, в котором действует коллегиальный или единоличный исполнительный орган юридического лица. Поскольку содержание этого понятия является юридически неопределённым, применять его для квалификации деятельности иностранного лица следует с осторожностью. Представляется, что местом управления можно признать место, в котором решения общим собранием участников (собранием акционеров), советом директоров принимаются относящиеся к деятельности, или которое использует для исполнения своих повседневных должностных обязанностей единоличный исполнительный орган (директор). Такое место может и не быть «офисом» или «конторой». Это может быть используемый для работы органа управления иностранной компании конференц-зал или гостиничный номер.
Ни НК, ни международные налоговые соглашения не относят к признакам постоянного представительства наличие в месте деятельности иностранного лица печати или каких-либо относящихся к его деятельности документов (учредительных документов, договоров, писем, бухгалтерских документов). Конечно, нахождение печати иностранной компании в помещении белорусской организации может потребовать объяснения. Но следует помнить о том, что в любом случае само по себе это не является нарушением закона, как не является и надёжным доказательством постоянного делового присутствия иностранного лица. То же относится и к документам. Что касается бухгалтерских документов иностранной организации, то следует обратить внимание на следующее.
В помещении, используемом представительством иностранной организации, могут находиться бухгалтерские документы, поскольку, в силу ст.ст. 1 и 2 Закона «О бухгалтерском учёте и отчётности», его действие распространяется на представительства иностранных организаций. Но эти документы могут и не находиться в помещении представительства. Ст. 7 Закона «О бухгалтерском учёте и отчётности» предоставляет руководителю представительства выбор: создать структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; возложить ведение бухгалтерского учета и составление отчетности на главного бухгалтера; передать по договору ведение бухгалтерского учета и составление отчетности организации или индивидуальному предпринимателю, оказывающим услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности. Кроме того, не исключена возможность оказания на территории Республики Беларусь иностранной организации, не имеющей представительства в Республике Беларусь и не осуществляющей деятельности через постоянное представительство, услуг ведения бухгалтерского учёта, оказываемых резидентом Республики Беларусь. Факт оказания таких услуг не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации.
Не следует забывать и о том, что сам по себе факт открытия представительства иностранной организации и выполнение им возложенных на него функций (представительских) не влечёт за собой возникновение постоянного представительства для целее налогообложения. Однако при этом бухгалтерские документы могут находиться в представительстве иностранной организации, поскольку ведение бухгалтерского учёта является императивным требованием закона.
Некоторые из международных налоговых соглашений Республики Беларусь (с Египтом и Македонией /в настоящее время - Республика Северная Македония/) содержат упоминания о «месте, в котором находятся важные бухгалтерские книги» (или «самые важные бухгалтерские книги»). Следует обратить внимание на то, что международные налоговые соглашения не связывают «место, в котором находятся важные бухгалтерские книги» с постоянным представительством и не указывают на них в качестве его признаков. «Место, в котором находятся важные бухгалтерские книги» упоминается лишь как один из критериев, используемых при разрешении коллизии двойной налоговой резиденции, но с правилами установления юридического факта постоянного представительства это понятие не связано. Поэтому отсутствуют формальные основания считать наличие «важных бухгалтерских книг», первичных учётных документов и иных документов бухгалтерского учёта обстоятельством, приводящим к возникновению постоянного представительства.
Не следует исключать возможности попыток признать существование постоянного представительства в случае наличия у иностранного лица лицензий или иных разрешений, выданных органами государства, на территории которого этим лицом осуществляется предпринимательская деятельность, или счёта в банке на той же территории. Возможно, что в совокупности (но только в совокупности!) с другими обстоятельствами это будет расценено как косвенное доказательство. Не исключено, что указание в договорах, заключаемых иностранным лицом, а также в его переписке и иных документах почтового адреса и номера телефона в каком-либо из населённых пунктов местности, в которой этим лицом осуществляется предпринимательская деятельность, будет признано одним из косвенных доказательств существования постоянного представительства. Однако самодостаточным признаком существования юридического факта - постоянного представительства ни одно из перечисленных обстоятельств не является.
Вторым обязательным признаком постоянно представительства является определённость во времени, то есть постоянный характер существования места деятельности иностранного лица. Ст. 180 НК устанавливает сроки, в пределах которых не возникает постоянное представительство, только для выполнения работ и оказания услуг иностранной организацией, а также для существования строительной площадки, монтажного или сборочного объекта: свыше 180 дней непрерывно или в совокупности в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде. Подобный подход, но с некоторыми особенностями, положен в основу статей международных налоговых соглашений «Постоянное представительство». Они не содержат формальных временны'х критериев, которые позволяли бы установить наличие постоянного представительства, за исключением случаев выполнения нерезидентами строительных и монтажных работ, а также (в некоторых соглашениях) выполнения иных работ и оказания услуг. Особенностью является то, что в международных налоговых соглашениях эти сроки определяются не в днях, а в месяцах (чаще всего - 12 месяцев, однако встречаются также сроки продолжительностью 3, 6, 9, 18 и 24 месяца, а в отношении «предоставления инженерных, архитектурных, проектных и других технических услуг в соответствии с контрактом по монтажу», что совершенно очевидно не охватывает выполнения строительных работ, Конвенция с США предусматривает срок продолжительностью в 36 месяцев).
Во всех остальных случаях (для иных видов деятельности), применительно к которым сроки не определены НК или международным налоговым соглашением, постоянство существования места деятельности иностранного лица следует оценивать в совокупности с другими обстоятельствами. Так, например, нередко иностранными субъектами по тем или иным соображениям - с целью минимизации предпринимательских рисков или с целью налоговой оптимизации - специально создаются самостоятельные организации (компании, общества, товарищества) для ведения совершения сделок с белорусскими субъектами предпринимательской деятельности. Если при этом иностранная организация не осуществляет предпринимательской деятельности в иностранных государствах, и единственным источником её прибыли является предпринимательская деятельность в определённом месте на территории Республики Беларусь, такая деятельность может быть признана осуществляемой через постоянное представительство независимо от её фактической продолжительности. Сказанное, однако, не относится к случаям, когда имеются обстоятельства, исключающие возникновение постоянного представительства, предусмотренные НК или международными налоговыми соглашениями: деятельность подготовительного или вспомогательного характера или ведение дел через независимого агента, а также к случаям, когда нерезидент получает лишь пассивные (инвестиционные) доходы: дивиденды, проценты или роялти (доходы от использования либо предоставления права использования результатов интеллектуальной деятельности либо иных объектов интеллектуальной собственности и приравненные к ним доходы, к которым, в соответствии с некоторыми международными налоговыми соглашениями, могут относиться доходы от сдачи в аренду промышленного, торгового и научного оборудования, морских и воздушных судов, трейлеров, контейнеров и связанного с ними оборудования).
Постоянное представительство возникает тогда, когда иностранное лицо фактически приступает к предпринимательской или иной приносящей доход деятельности в этом пространственно определённом месте. Время, в течение которого создавалось такое постоянное место деятельности, не должно приниматься во внимание при определении продолжительности существования постоянного представительства, если совершённые иностранным лицом подготовительные действия по своему содержанию существенно отличаются от действий, непосредственно приносящих ему прибыль.
Постоянство не равнозначно непрерывности. Если предпринимательская деятельность осуществляется в определённом месте с перерывами, но регулярно (систематически), она может быть признана осуществляемой через постоянное представительство. Если предпринимательская деятельность осуществляется с перерывами, обусловленными причинами сезонного характера, или с перерывами, вызванными плохой организацией работ, поломками машин или оборудования, нехваткой персонала или материалов, она также может быть признана осуществляемой через постоянное представительство. Отсутствие чётких критериев может стать причиной споров.
Третье обязательное условие - использование постоянного места именно с деловой целью, то есть непосредственно для деятельности, направленной на получение прибыли (критерий относимости прибыли). В соответствии с п. 1.1. ст. 180 НК это - использование постоянного места деятельности в предпринимательской или иной деятельности иностранной организации, позволяющей получать прибыль, за исключением деятельности подготовительного или вспомогательного характера, перечисленной в абзацах втором-пятом части первой п. 5 той же статьи. Согласно большинству международных налоговых соглашений Республики Беларусь постоянное место деятельности определяется следующим образом: «через которое полностью или частично осуществляется деятельность предприятия» (through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on).
Это значит, что через постоянно существующее и регулярно доступное место лицо-нерезидент осуществляет именно свою основную деятельность, приводящую к образованию прибыли, а не подготовительные и вспомогательные операции, даже если таковые и связаны с его основной деятельностью. Следует заметить, что практика судов Республики Беларусь, рассматривающих экономические споры, следует именно такому подходу. <11>
Постоянное представительство может возникнуть не только вследствие непосредственного делового присутствия, но и вследствие опосредованного, а именно - при ведении дел через агента. Это предусмотрено п. 1.2 ст. 180 НК, а также международными налоговыми соглашениями. В НК не используются понятия зависимого и независимого агентов, однако фактически, несмотря на отсутствие этих терминов в тексте НК, в нём закреплена воспринятая из типовых конвенций концепция, согласно которой ведение дел через зависимого агента приводит к возникновению постоянного представительства, а ведение дел через независимого агента (в редакциях Типовой конвенции ОЭСР до 2017 года и в международных налоговых соглашениях Республики Беларусь – «агента с независимым статусом»), напротив, к его возникновению приводит.
В силу п. 1.2 ст. 180 НК постоянным представительством признаётся организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий. Определяя агента, признаваемого постоянным представительством иностранной организации, НК не указывает на вид договора, опосредующего отношения между иностранной организацией и организацией и лицом, действующим от её имени и (или) в её интересах. Это могут быть как известные белорусскому праву договоры поручения или комиссии, так и иные, не предусмотренные законодательством Республики Беларусь (например, агентский договор). Следует отметить, что договор, опосредующий вышеупомянутые отношения по поводу действий белорусского лица в интересах иностранного, может быть подчинён праву иностранного государства, а также обычаям внешней торговли (при наличии на них соответствующей ссылки в тексте договора). Что касается деятельности физического лица на основании трудового договора с иностранным нанимателем, то она не может считаться деятельностью независимого агента. Более того, не исключено, что она, в случае регулярного совершения физическим лицом действий, указанных в п. 1.2 или в п. 3 ст. 180 НК, с учётом конкретных обстоятельств (содержания действий, их регулярности или совокупной продолжительности времени, в течение которого они совершаются) будет признана осуществлением деятельности иностранным лицом через постоянное представительство.
Решающим для квалификации лица как агента, признаваемого постоянным представительством, является не наименование договора, но существо обязательства, а также обязательное наличие среди его условий наделения лица полномочиями на совершение сделок (заключение контрактов) или согласование их существенных условий. При этом для признания лица постоянным представительством иностранной организации обязательно ещё и фактическое использование таких полномочий. В связи с данным правилом неизбежно возникает важный вопрос о постоянстве использования полномочий. Формальные критерии многократности (постоянства) использования полномочий в НК и в налоговых соглашениях отсутствуют. Это объясняется тем, что универсальный критерий частотности в принципе не может быть выработан и закреплён ни в законе, ни в международном налоговом соглашении. Это всегда - вопрос факта, ответ на который в весьма значительной степени зависит от содержания предпринимательской деятельности представляемого лица, а также от существа и конкретных условий обязательств (договоров между представляемым лицом и агентом). Принято считать, что нерегулярное, от случая к случаю, использование ограниченных и краткосрочных полномочий (в особенности – доверенности на совершение одной сделки) не приводит возникновению постоянного представительства.
Как отмечено выше, НК не содержит определений понятий «зависимый агент» и «независимый агент» (так же как и понятий «лицо, иное, нежели агент с независимым статусом» и «агент с независимым статусом», принятых в международных налоговых соглашениях Республики Беларусь), однако зависимость агента (юридическая и экономическая/коммерческая) как основание для возникновения постоянного представительства в силу наличия у иностранного лица зависимого агента подразумевается: можно сказать, что она незримо присутствует в п. 1.2. ст. 180 НК.
По мнению налоговых специалистов ОЭСР, если деятельность агента полностью или почти полностью осуществляется от имени конкретного клиента и если его отношения с этим клиентом отличаются от отношений между независимыми предприятиями, то агент не будет считаться обладающим необходимой независимостью (то есть он может быть признан зависимым агентом - постоянным представительством своего иностранного клиента).
Различают юридическую и экономическую зависимость (и, соответственно, независимость) агента. Под юридической зависимостью понимается полный, всеобъемлющий контроль над деятельностью агента со стороны принципала (клиента, доверителя, комитента), сопровождаемый подробными инструкциями (указаниями). Если принципал (клиент, доверитель, комитент) полагается на особые навыки и знания агента и не подвергает его коммерческую деятельность мелочной регламентации, ожидая от него лишь надлежащего исполнения договора, это обстоятельство указывает на юридическую независимость последнего. Под экономической зависимостью понимаются такие отношения между лицами, при которых деятельность одного из них полностью или почти полностью осуществляется в интересах другого, а самостоятельной, в собственных интересах, предпринимательской деятельности первое лицо не ведёт (или почти не ведёт: удельный вес деятельности не в интересах иностранного клиента крайне незначителен). Например, экономически зависимым агентом может быть признан поверенный, регулярно совершающий сделки от имени и в интересах только одного иностранного доверителя.
Еще один важный критерий заключается в том, на ком лежит предпринимательский риск - на агенте или же на лице, которое он представляет. Независимый агент несёт риски, связанные с его предпринимательской деятельностью в интересах клиента (принципала, доверителя, комитента), а на зависимого агента, наоборот, такие риски не возлагаются: их несёт клиент (принципал, доверитель, комитент) с деятельностью которого, осуществляемой посредством агента, они связаны. Как видим, этому подходу вполне соответствует правило, установленное п. 1.2 ст. 180 НК.
Для международных налоговых соглашений характерно включение в статью «Постоянное представительство» следующего положения: тот факт, что компания, являющаяся резидентом одного из договаривающихся государств, контролирует или контролируется компанией - резидентом другого договаривающегося государства либо занимается предпринимательской деятельностью в этом другом государстве (через постоянное представительство или иным образом), сам по себе не превращает любую из компаний в постоянное представительство другой компании.
Из этого следует, что контроль над дочерней компанией, который осуществляется материнской компанией в силу того, что она владеет её капиталом или долей в нём, не имеет значения для ответа на вопрос о том, находится ли дочерняя компания в такой зависимости на основании того, что она выступает в качестве агента своей материнской компании, или нет. Тем не менее, дочерняя компания может быть признана зависимым агентом материнской компании путем применения к ней тех же критериев оценки её деятельности, которые применяются к оценке взаимодействия неродственных компаний.
Необходимо обратить внимание на то, что подпункт «е» п. 1 ст. 3 Соглашения с Россией содержит определение термина «агент с независимым статусом», отсутствующее в Типовой конвенции ОЭСР и не известное другим международным налоговым соглашениям, в которых участвует Республика Беларусь: юридическое лицо, созданное по законодательству другого Договаривающегося Государства, в управлении, капитале и контроле над которым не участвует первое упомянутое лицо, а также физическое лицо - лицо с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, не состоящее в трудовых отношениях с первым упомянутым лицом. Из этого следует, что постоянно находящийся в определённом месте на территории Республики Беларусь работник российской организации, наделённый полномочиями заключать контракты от её имени, и систематически использующий эти полномочия, может для целей вышеупомянутого Соглашения признаваться её постоянным представительством, если его деятельность не ограничивается действиями подготовительного или вспомогательного характера (п. 3 ст. 5 Соглашения). Из этого следует также возможность признания белорусской организации, являющейся дочерней по отношению к российской, постоянным представительством российской организации, если её деятельность по отношению к российской организации не ограничивается действиями подготовительного или вспомогательного характера.

Обстоятельства, исключающие возникновение постоянного представительства

Как отмечено выше, постоянное представительство не возникает, если продолжительность выполнения нерезидентами работ и оказания услуг не выходит за пределы сроков, установленных ст. 180 НК или международными налоговыми соглашениями.
Кроме того, международные налоговые соглашения, в которых участвует Республика Беларусь, содержат примерные перечни видов коммерческой деятельности, носящих подготовительный и вспомогательный характер по отношению к основной деятельности, осуществление которых не приводит к образованию постоянного представительства.
Пункт 5 ст. 180 НК не содержит общего определения подготовительной и вспомогательной деятельности, но включает в себя перечень относящихся к ней действий, который не является исчерпывающим:
место, используемое исключительно для одной или нескольких следующих целей:
хранение, демонстрация или поставка товаров. Поставкой считаются доставка и отгрузка товаров без их реализации на территории Республики Беларусь через постоянное представительство иностранной организации;
закупка товаров, (работ, услуг), имущественных прав для иностранной организации;
сбор или распространение информации для иностранной организации;
осуществление иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер.
Указанные в части первой настоящего пункта виды деятельности не приводят к образованию постоянного представительства иностранной организации на территории Республики Беларусь, даже если они осуществляются через постоянное место деятельности иностранной организации, при условии, что эти виды деятельности отдельно либо в совокупности носят подготовительный или вспомогательный характер.
Виды деятельности иностранной организации на территории Республики Беларусь рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если они носят такой характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку.
Заметим, что этот примерный перечень несколько уже, чем содержащийся в Типовой конвенции ОЭСР и основанных на ней международных налоговых соглашениях:
a) использование помещений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки изделий или товаров, принадлежащих предприятию;
b) складирование запасов изделий или товаров, принадлежащих предприятию, исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки;
c) складирование запасов изделий или товаров, принадлежащих предприятию, исключительно для цели обработки другим предприятием;
d) содержание постоянной конторы исключительно для цели приобретения изделий или товаров или сбора информации для предприятия;
e) содержание постоянного места предпринимательской деятельности исключительно для цели осуществления в интересах предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;
f) содержание постоянной конторы исключительно для любого сочетания видов деятельности, упомянутых в подпунктах а–е, при условии, что общая деятельность постоянного места предпринимательской деятельности в результате такого сочетания имеет подготовительный или вспомогательный характер.
Необходимо обратить внимание на следующие существенные различия. Абзац второй п. 5 ст. 180 НК, в отличие от международных налоговых соглашений, содержит указание на отсутствие реализации товаров на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. (Заметим, что это положение носит явно тавтологический характер: не признается постоянным представительством доставка и отгрузка товаров без их реализации на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. Очевидно, что с точки зрения формальной логики подобные формулировки недопустимы.)
Ещё одно отличие заключается в том, что в соответствии с международными налоговыми соглашениями содержание (складирование, хранение) запасов изделий и товаров, находящихся в собственности иностранного лица, с целями, указанными в соответствующих пунктах, не образует постоянного представительства независимо от того, на территории какого государства осуществляется их сбыт.
Кроме того, п. 5 ст. 180 НК не относит к такому исключению (деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства), складирование запасов изделий или товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для цели хранения, демонстрации, поставки или обработки другим лицом. Остальные различия между сравниваемыми перечнями не носят принципиального характера.
При определении того, является ли деятельность иностранного лица подготовительной или вспомогательной, необходимо руководствоваться следующим. Если характер деловых операций постоянного места деятельности совпадает с характером деловых операций иностранного лица, то деятельность, осуществляемая нерезидентом в таком месте, может не быть признана носящей подготовительный и вспомогательный характер. Если место жительства физического лица, являющегося единоличным исполнительным органом иностранной организации совпадает с постоянным местом, в котором эта организация осуществляет предпринимательскую или иную приносящую прибыль деятельность, следует признать, что такое постоянное место деятельности, будучи местом управления организацией, может не быть признано местом осуществления подготовительной и вспомогательной деятельности. Более того, нельзя исключить, что такое место может быть признано бюро, конторой или нахождением дирекции, то есть постоянным представительством.
Что касается упомянутых в п. 5 ст. 180 НК иных видов деятельности, носящих в целом подготовительный или вспомогательный характер, то к ним следует отнести, в частности, установление взаимодействия с государственными органами, получение лицензий и иных разрешений (согласований), сертификация товаров иностранного лица.
Деятельность вспомогательного характера по своему содержанию не тождественна основной и, будучи осуществляемой одновременно с ней, лишь обеспечивает ведение иностранным лицом его основной деятельности. В качестве примеров можно привести заключение договоров аренды помещений, а также договоров об оказании иностранному лицу услуг белорусскими лицами (в частности, рекламных, информационных, бухгалтерских услуг).
Пункт 1.2 ст. 180 НК устанавливает исключение из правила об агенте, признаваемом постоянным представительством. При этом НК следует подходу, выработанному многолетней практикой регулирования международных налоговых отношений и являющемуся в настоящее время абсолютно преобладающим. Так, согласно части второй п. 1.2 ст. 180 НК иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках своей обычной деятельности. Определение обычной деятельности даёт часть третья п. 1.2 ст. 180 НК: деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют.
В отличие от НК, международные налоговые соглашения определяют независимого агента прежде всего как брокера или комиссионера, но этим не ограничиваются, так как содержат указания на «любого другого агента с независимым статусом». Как и в НК, в международных налоговых соглашениях «действия в рамках своей обычной деятельности» считаются основанием для непризнания такого лица постоянным представительством. Однако, в отличие от НК, международные налоговые соглашения не раскрывают содержания понятия «обычной деятельности». Интересно отметить не являющуюся обязательной для Республики Беларусь официальную позицию ОЭСР по данному вопросу. Она заключается в следующем. Если лица, представляющие иностранное лицо (действующие в его интересах) занимаются деятельностью, которая в экономическом плане относится скорее к сфере действия иностранного лица, чем к их собственным деловым операциям, то нельзя утверждать, что они действуют в рамках обычного ведения своих дел. Если агент не только продает изделия или товары иностранного лица от своего собственного имени, но и обычно действует в отношении этого лица в качестве его постоянного агента, наделенного полномочиями заключать договоры, то комиссионера в отношении этой конкретной деятельности можно считать постоянным представительством иностранного лица, поскольку его действия выходят, таким образом, за рамки обычного ведения его собственных торговых или деловых операций (в частности, как комиссионера), если только его деятельность не ограничивается теми видами, которые перечислены в международных налоговых соглашениях в качестве подготовительных или вспомогательных. Для определения того, относятся ли конкретные виды деятельности к обычному ведению дел агентом или не относятся, следует рассматривать те виды предпринимательской деятельности, которые обычно осуществляются именно в качестве работы агента в качестве брокера, комиссионера или другого независимого агента, а не другие виды его предпринимательской деятельности, осуществляемые этим агентом. Последнее замечание представляется важным для правильного понимания подхода к агентам, положенного в основу статей международных налоговых соглашений о постоянном представительстве. Практическое значение этой позиции ОЭСР для уяснения содержания соответствующих положений международных налоговых соглашений в ближайшее время может возрасти в связи с тем, что в деятельности управляющих холдинговых компаний, участников договоров простого товарищества, ведущих общие дела, участников различных объединений, альянсов или хозяйственных групп нередко усматриваются признаки именно независимых агентов.
В связи с тем, что ни НК, ни международные налоговые соглашения не содержат легальных определений «указаний» и «контроля», для уяснения содержания этих понятий также можно, хотя и не обязательно, принимать во внимание общий подход, выработанный ОЭСР. В отношении контроля как признака зависимого статуса агента позиция налоговых специалистов ОЭСР заключается в следующем. Независимость агента от представляемого им лица определяется условиями обязательства, которым этот агент связан с представляемым. Если деятельность, осуществляемая агентом от имени иностранного лица, сопровождается подробными инструкциями со стороны последнего или находится под его полным контролем, то такое лицо нельзя считать независимым агентом. Однако критерии, позволяющие признать инструкции (поручения) принципала (комитента, доверителя) подробными, формально не установлены и доктринально также не определены.
Таким образом, перечисленные выше критерии позволяют применительно к конкретным обстоятельствам ведения дел иностранным субъектом установить наличие или отсутствие у него зависимого агента и, соответственно, квалифицировать его деятельность на территории Республики Беларусь как осуществляемую или не осуществляемую через постоянное представительство.

Оценить обстоятельства непосредственного или опосредованного ведения дел иностранным лицом на предмет существования юридического факта постоянного представительства можно, следуя изложенным выше принципам. Для практического удобства предлагается следующий тест, основанный на системе критериев, которые позволяют установить наличие или отсутствие постоянного представительства иностранного лица на территории Республики Беларусь.

Характеристики постоянного
представительства
Постоянное представительство с непосредственным деловым присутствиемПостоянное представительство
агентского типа
Объективная характеристикаКритерий имущественной базы
Критерий пространственной определённости
Критерий длительности, превышающей срок, установленный НК или международным налоговым соглашением (только для строительной площадки, сборочного или монтажного объекта, а также оказания услуг
Критерий статуса агента
Критерий пространственной определённости
Критерий объёма полномочий агента
Субъективная характеристика
(оценочная)
Критерий контроля
Критерий временнóй определённости
Критерий юридической зависимости агента
Критерий коммерческой зависимости агента
Критерий обычной деятельности агента
 Функциональная характеристикаКритерий характера деятельности
(деятельность, приносящая прибыль)
Критерий относимости прибыли
к постоянному месту деятельности
Критерий деятельности, приносящей прибыль
Критерий регулярного использования полномочий


<1> Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. М. 1997. С. 111.
<2> Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. СПб. 1998. С. 120-121.
<3> Любич О.Л. Международные налоговые соглашения. // Главный Бухгалтер. 1999. № 19. С. 85. <4> Кашин В.А. Как выбраться из налогового лабиринта. М.: 1990. C. 228-230.
<5> Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М. 2000. С. 226-228.
<6> Калинина И.Ю. Строительная площадка - постоянное представительство иностранного лица. // Право Беларуси. 2004. № 1. С. 64.
<7> Официальные тексты на английском и французском языках размещены в сети Интернет на сайте ОЭСР (www.оеcd.оrg)
<8> United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. NY. 1980.
<9> Официальный текст на английском языке размещён в сети Интернет на сайте ООН (https://www.un-ilibrary.org/international-law-and-justice/united-nations-model-double-taxation-convention-between-developed-and-developing-countries_a545408b-en)
<10> Налоговый вестник. 2002. № 6. С. 71.
<11> Новикова М.Л. А есть ли постоянное представительство? // Промышленно-торговое право, 2012, № 11.

© О.Л.Любич, 2019
все публикации