Взаимосогласительная процедура как способ внесудебного разрешения налоговых споров с участием иностранных лиц

15 Января 2021
Взаимосогласительная процедура как способ внесудебного разрешения налоговых споров с участием иностранных лиц

адвокат  Олег Леонидович Любич

Международной защите прав и интересов налогоплательщиков в белорусской юридической литературе не уделялось достаточно внимания. Однако, в условиях, когда «налоги стали одним из основных предметов международных споров, нередко главной мотивацией для принятия важнейших решений в финансовой политике компаний и даже смыслом и основой существования некоторых государств», <1> отсутствие интереса к этой проблеме явно не способствует эффективному регулированию международных налоговых отношений.

Об актуальности  взаимосогласительной процедуры для практики говорит то, что и в нашей стране нередки экономические споры, связанные с одновременными притязаниями двух государств на налогообложение одного и того же объекта - дохода одного и того же лица. Налоговый спор, будучи частным случаем юридического конфликта, предполагает наличие правовых механизмов его разрешения. Законодательство Республики Беларусь гарантирует налогоплательщикам административную и судебную защиту их прав и законных интересов (п. 3 ст. 21 Налогового кодекса Республики Беларусь – далее - НК). Однако способы правовой защиты налогоплательщиков этим не исчерпываются. Резидент или гражданин  <2> государства-участника соглашения об избежании двойного налогообложения вправе использовать все способы правовой защиты, предусмотренные национальным законодательством, но не обязан ограничиваться ими. При наличии определённых условий соглашения и конвенции об избежании двойного налогообложения дают налогоплательщикам легальную возможность поднять их споры с налоговыми органами до международного уровня.

Международно-правовое регулирование налоговых отношений имеет ряд особенностей, оказывающих существенное влияние на их толкование и практическое применение. Тексты межправительственных налоговых соглашений и конвенций излагаются специфическим «международным налоговым языком» с использованием терминов, которые могут быть неизвестными национальному законодательству или иметь в нём иное, нежели в международном соглашении, значение. При толковании международных налоговых соглашений и конвенций широко используются «внешние» вспомогательные материалы (комментарии и рекомендации международных организаций, доктринальные источники). Кроме того, поскольку большая часть международных налоговых соглашений заключается на двух (а иногда и более, чем на двух) языках, могут возникать практические проблемы с уяснением действительного смысла отдельных их положений. Поскольку тексты международных налоговых соглашений, в отличие от налогового законодательства договаривающихся государств, чаше всего остаются неизменными на протяжении длительного времени (порою – нескольких десятилетий), возникают всё новые и новые проблемы, вытекающие из соотношения их положений с нормами национального законодательства.

Эти особенности соглашений и конвенций об избежании двойного налогообложения являются факторами, способствующими возникновению налоговых споров «с иностранным элементом». В тех случаях, когда налоговый спор между налоговым резидентом и налоговым органом Республики Беларусь затрагивает интересы иностранного лица (создает возможность привлечения его к налогообложению, не соответствующему международному соглашению или конвенции об избежании двойного налогообложения), наряду с таким хорошо известным и широко применяемым средством правовой защиты, как обращение в экономический суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, может быть использовано и иное средство правовой защиты, предусмотренное соглашениями и конвенциями об избежании двойного налогообложения - взаимосогласительная процедура (некоторые соглашения и конвенции об избежании двойного налогообложения называют её процедурой взаимного согласования, процедурой взаимного соглашения, процедурой дружественного согласования, урегулированием спорных вопросов или процедурой взаимного соглашения при урегулировании спорных вопросов).

Взаимное согласование, наряду с сотрудничеством государств, признано одним из специальных принципов международного налогового права, являющимся отражением общепринятых принципов международного права и служащим руководством в процессе регулирования международных налоговых отношений. <3>

Взаимосогласительная процедура обеспечивает налогоплательщикам международную защиту от двойного или избыточного налогообложения, невозможную при отсутствии международного налогового соглашения, и является «последним прибежищем» в комплексе мер по устранению двойного налогообложения.  <4> Белорусский налогоплательщик, права которого нарушены или могут быть нарушены налоговыми властями государства, с которым у Республики Беларусь имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, вправе обратиться за защитой к компетентному органу Республики Беларусь. Резидент (в определённых ситуациях – гражданин) государства, с которым у Республики Беларусь имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, вправе, если  его права нарушаются налоговым органом Республики Беларусь, обратиться за защитой к компетентному органу государства, резидентом (гражданином) которого он является. Однако взаимосогласительная процедура не носит универсального характера: её предметом могут быть не всякие нарушения прав налогоплательщиков, но только такие, которые связаны с международными налоговыми отношениями и, как правило, выражающиеся в неприменении или ненадлежащем применении соглашений об избежании двойного налогообложения. Взаимосогласительная процедура может быть проведена лишь тогда, когда существуют разногласия в толковании международного соглашения об избежании двойного налогообложения или правовая неопределённость (пробел в правовом регулировании) в отношениях, являющихся его предметом, причём разногласия или правовая неопределённость не могут быть устранены компетентным органом одного государства без участия (помощи) компетентного органа другого государства. 

Особенностью взаимосогласительной процедуры является то, что к ней можно прибегнуть не только для разрешения уже возникшего налогового спора, связанного с применением и (или) толкованием соглашения или конвенции об избежании двойного налогообложения, но и для предотвращения нарушения прав и законных интересов налогоплательщика при применении соглашения или конвенции об избежании двойного налогообложения, то есть для предотвращения возникновения такого спора в будущем. Таким образом, взаимосогласительная процедура может носить как правовосстановительный, так и предупредительный (профилактический) характер.

Важно понимать, что взаимосогласительная процедура не является процедурой обжалования решений или действий налоговых органов. Налогоплательщик может выступать инициатором взаимосогласительной процедуры, проводимой в его интересах, но при этом он не является её участником.

До недавнего времени законодательство Республики Беларусь никак не регламентировало возбуждение и проведение взаимосогласительной процедуры (единственное упоминание о ней  содержалось в части второй п. 2 ст. 194 Налогового кодекса Республики Беларусь). Источниками права, регулирующими взаимосогласительную процедуру, были только соглашения и конвенции об избежании двойного налогообложения. Законом Республики Беларусь от 29 декабря 2020 года № 72-З Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК) был дополнен статьёй 105-1, определяющей:

круг субъектов, имеющих право подать заявление о проведении взаимосогласительной процедуры;

требования, предъявляемые  к такому заявлению,

сроки совершения юридически значимых действий, связанных со взаимосогласительной процедурой;

основания для отказа в проведении взаимосогласительной процедуры;

основания прекращения взаимосогласительной процедуры.

 

Согласно п. 1 ст. 105-1 НК заявителями могут быть:

организация и физическое лицо, являющиеся налоговыми резидентами Республики Беларусь;

гражданин Республики Беларусь, являющийся налоговым резидентом иностранного государства;

налоговый резидент иностранного государства, не указанный в абзаце третьем настоящей части, если в международном договоре определено его право обратиться в Министерство по налогам и сборам.

В заявлении о проведении взаимосогласительной процедуры, подаваемом в Министерство по налогам и сборам, излагаются обстоятельства ситуации, послужившие основанием для подачи заявления, с указанием положений международного договора,, которые, по мнению заявителя, применяются (применены) неправомерно, и сведений о контрагенте и его учредителях (участниках). К заявлению должны быть приложены:

документы, относящиеся к ситуации (копии договоров, копии первичных учетных и (или) расчетных документов, подтверждающих суммы доходов, расходов, стоимость имущества, суммы уплаченных (удержанных) налогов);

копию переписки с контрагентом и (или) с компетентным органом иностранного государства по ситуации, изложенной в заявлении (при ее наличии);

выписку из актов законодательства иностранного государства (при ее наличии);

Кроме того, к заявлению могут быть приложены и иные документы (их копии), которые, по мнению заявителя, имеют отношение к ситуации, изложенной в заявлении.

В течение тридцати рабочих дней, следующих за днем получения заявления, а также в ходе проведения взаимосогласительной процедуры Министерством по налогам и сборам у заявителя дополнительно могут быть запрошены иные документы (их копии) и (или) сведения. Исчерпывающей перечень таких документов и сведений не установлен.

Документы (их копии) и (или) сведения должны быть представлены заявителем в Министерство по налогам и сборам не позднее двадцати рабочих дней (налоговым резидентом иностранного государства - не позднее шестидесяти рабочих дней) со дня, следующего за днем направления запроса об их представлении. Последствием непредставления запрошенных документов или сведений является отказ в проведении взаимосогласительной процедуры.

По результатам рассмотрения заявления Министерство по налогам и сборам информирует заявителя в течение десяти рабочих дней:

со дня наступления одного из оснований, указанных в п. 5 ст. 105-1 НК, - об отказе в проведении взаимосогласительной процедуры;

со дня направления запроса, указанного в п.  6 ст. 105-1 НК, - о начале проведения взаимосогласительной процедуры;

со дня наступления одного из оснований, указанных в п. 7 ст. 105-1 НК, - о прекращении проведения взаимосогласительной процедуры;

со дня наступления одного из оснований, указанных в пункте 8 ст. 105-1 НК, - о завершении взаимосогласительной процедуры.

П. 5 ст. 105-1 НК устанавливает следующие основания отказа в проведении взаимосогласительной процедуры:

отзыв заявления заявителем;

непредставление заявителем документов (их копий) и (или) сведений, которые долны быть представлены в соответствии с п.п. 2 или 3 ст. 105-1 НК.;

представлеие заявителем документов (их копий) и (или) сведений, не соответствующих требованиям законодательства, в том числе недействительных;

отсутствие в заявлении и (или) представленных заявителем документах (их копиях) и (или) сведениях и (или) из сведениях о ситуации, послужившей основанием для подачи заявления, которыми обладает налоговый орган, оснований для проведения взаимосогласительной процедуры;

истечение срока, предусмотренного международным договором (соглашением или конвенцией об избежании двойного налогообложения) для подачи заявления.

Для начала проведения взаимосогласительной процедуры Министерство по налогам и сборам в течение тридцати рабочих дней, следующих за днем получения заявления и предусмотренных п.п. 2 и 3 ст. 105-1 НК документов (их копий) и (или) сведений, при наличии оснований обращается с запросом о проведении взаимосогласительной процедуры в компетентный орган иностранного государства.

Проведение начатой взаимосогласительной процедуры с компетентным органом иностранного государства прекращается, если:

заявителем отозвано заявление либо подано заявление о прекращении проведения взаимосогласительной процедуры;

получена информация об устранении обстоятельств, послуживших основанием для подачи заявления;

заявителем не представлены документы (их копии) и (или) сведения, запрошенные в соответствии с п. 3 ст. 105-1 НК;

в ходе проведения взаимосогласительной процедуры выявлен факт представления заявителем документов (их копий) и (или) сведений, не соответствующих требованиям законодательства, в том числе недействительных;

в ходе проведения взаимосогласительной процедуры выявлен факт непредставления заявителем (заявителю) его контрагенту (контрагентом) документов (их копий) и (или) сведений, имеющих существенное значение для урегулирования ситуации, изложенной в заявлении.

Представляется, что существует необходимость установления исчерпывающего перечня документов  и сведений, представление которых налоговому органу является обязательным для заявителя. Это не только создало бы бóльшую правовую определённость в регламентации проведения взаимосогласительной процедуры, но и ограничило бы возможность для необоснованного уклонения компетентного органа от её проведения под надуманным предлогом отсутствия каких-либо документов и (или) сведений.

Взаимосогласительная процедура завершается достижением договоренности между Министерством по налогам и сборам и компетентным органом иностранного государства либо по истечении трех лет со дня, следующего за днем направления Министерством по налогам и сборам запроса, указанного в п. 6 ст. 105-1 НК, если договоренность в указанный срок не достигнута.

Весьма важной является норма, содержащаяся в части второй п. 8 ст. 105-1 НК: договоренности, достигнутые по итогам взаимосогласительной процедуры, являются обязательными для исполнения.

Как видно из п. 1 ст. 105-1 НК, обязательным условием для проведения взаимосогласительной процедуры является наличие «международного договора по вопросам налогообложения», то есть соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения. Именно эти акты международного права, несмотря на многочисленные пробелы, являются основными источниками правового регулирования взаимосогласительных процедур.

Поскольку статьи международных налоговых соглашений, регламентирующие взаимосогласительную процедуру, сформулированы достаточно кратко, при их практическом применении принимаются во внимание рекомендации авторитетных международных организаций, содержащиеся в комментариях к моделям налоговых конвенций ОЭСР и ООН.  <5>

Кроме того, ОЭСР издано Руководство по эффективным взаимосогласительным процедурам (MEMAP). <6>  Оно, как и вышеупомянутые модели налоговых конвенций и комментарии к ним, не является источником права, однако способствует пониманию и эффективному применению правовых механизмов разрешения споров, связанных с толкованием и применением соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения. Руководство адресовано как компетентным органам государств, являющихся сторонами соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения, так и налогоплательщикам.

Большинство соглашений и конвенций об избежании двойного налогообложения, в которых участвует Республика Беларусь, основаны на Модели налоговой конвенции ОЭСР, которой обычно соответствуют их положения о взаимосогласительной процедуре.

Взаимосогласительная процедура может применяться независимо от иных средств правовой защиты, предусмотренных законодательством договаривающихся государств. Применительно к Республике Беларусь под «иными средствами правовой защиты» следует понимать оспаривание действий и решений налоговых органов, включая судебное. Комментарий к Модели налоговой конвенции ОЭСР рекомендует компетентным органам договаривающихся государств принимать решения, не дожидаясь судебных решений по налоговым спорам.

Типичными поводами для проведения взаимосогласительных процедур,  в частности, являются:

удержание налога в размере большем (по более высокой ставке), чем это предусмотрено соглашением (конвенцией) об избежании двойного налогообложения;

сомнения и разногласия по поводу того, охватывает ли соглашение (конвенция) об избежании двойного налогообложения  конкретный вид дохода, характере и квалификации дохода;

разногласия по поводу того, резидентом какого государства является налогоплательщик;

разногласия по поводу того, получена ли прибыль через постоянное представительство налогоплательщика;

разногласия, связанные с трансфертным ценообразованием;

квалификация и налогообложение излишней части процентов и роялти, выплачиваемых между ассоциированными организациями;

разногласия, связанные с применением законодательства о недостаточной каитализации. <7> 

Предметом взаимосогласительной процедуры могут быть как индивидуальные споры, связанные с налогообложением, противоречащим соглашению об избежании двойного налогообложения, так и толкование или определение порядка применения соглашения об избежании двойного налогообложения, адресованное неопределённому круга субъектов налоговых правоотношений. Путём взаимосогласительной процедуры разрешаются разногласия, связанные с применением соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения, а также применением налогового законодательства договаривающихся государств, но только при наличии связи между его ненадлежащим применением и соглашением об избежании двойного налогообложения. Предметом взаимосогласительной процедуры может быть и налогообложение в случаях, не предусмотренных международными налоговыми соглашениями (конвенциями). Если соглашение содержит указание на то, что компетентные органы договаривающихся государств «могут проводить совместные консультации с целью устранения двойного налогообложения в случаях,  не  предусмотренных настоящим соглашением» (такие положения содержат, в частности, п. 3 ст. 24 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы, п. 3 ст. 25 Соглашения между правительством Республики Беларусь и правительством Республики Молдова об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество и п. 3 ст. 26 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Монголии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество), то сфера действия статей о взаимосогласительной процедуре может оказаться шире объектной сферы действия соглашения (в отношении отдельных налогов) в целом.

Принципиальное отличие взаимосогласительной процедуры от обжалования по законодательству Республики Беларусь заключается в следующем: заявление о возбуждении взаимосогласительной процедуры не является формой обжалования решений налогового органа и к нему неприменим порядок, установленный для такого обжалования. Поэтому основанием для подачи заявления о возбуждении взаимосогласительной процедуры может быть не только решение налогового органа, но и акт налоговой проверки, содержащий выводы, указывающие на возможность необоснованного возложения на лицо обязанности по уплате налога и/или применения к нему экономических санкций.

Основаниями для возбуждения взаимосогласительной процедуры могут быть: 

1) действия налогового органа одного из договаривающихся государств (акты индивидуального применения, включая акты налоговых проверок и решения, принимаемые по результатам налоговых проверок), приводящие или могущие привести к налогообложению резидента или гражданина другого договаривающегося государства, не соответствующему соглашению об избежании двойного налогообложения;

2) издание (принятие) одним договаривающимся государством нормативных правовых актов, применение которых приводит или может привести к налогообложению резидента или гражданина другого договаривающегося государства, не соответствующему условиям соглашения об избежании двойного налогообложения.

3) действия обоих договаривающихся государств, приводящие или могущие привести к налогообложению резидента или гражданина хотя бы одного договаривающегося государства, не соответствующему условиям соглашения об избежании двойного налогообложения.

Необходимость во взаимосогласительной процедуре может возникнуть также в случаях невозможности установления государства, в котором находится фактический орган управления юридического лица (п. 3 ст. 4 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Индия об избежании  двойного  налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на  доходы  и  имущество  /капитал/, п. 3 ст. 4 Конвенции  между Правительством Республики Беларусь и Правительством  Государства  Израиль  об  избежании двойного  налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и  капитал  /имущество/. п. 3. ст. 4 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Хорватия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал /имущество/), возникновения сложностей при установлении места нахождения зарегистрированного офиса компании (п. 4.ст. 4 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Исламской Республики Иран об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты  налогов в отношении налогов на доходы и имущество /капитал/) или невозможности определения статуса (резиденции) физического лица (часть вторая п. 2 ст. 4 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество), а также если каждое государство считает физическое лицо своим гражданином, или если физическое  лицо не  является  гражданином ни одного из них (подпункт  «d» п. 2 ст. 4 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы).

Проведение взаимосогласительной процедуры может потребоваться и в результате возникновения обстоятельств, не существовавших во время заключения международного налогового соглашения, или изменения ранее существовавших обстоятельств. Такими основаниями могут быть, в частности, введение новой валюты, существенные изменения курсов валют, если какая-либо из норм, содержащихся в международном налоговом соглашении, включает в себя указание на какую-либо денежную сумму, выраженную в какой-либо валюте (например, доход, не превышающий указанной в соглашении суммы, или вклад в акционерный капитал компании в размере не меньшем, чем указанный в соглашении).

Достаточно, чтобы в результате упомянутых выше действий или обстоятельств возникала реальная возможность неблагоприятных налоговых последствий (взимание налога и/или привлечение к ответственности за нарушение налогового законодательства) для резидента одного из договаривающихся государств. Для возникновения у заинтересованного лица права на подачу заявления о воз буждении взаимосогласительной процедуры не требуется ни фактической уплаты им налога, ни предъявления к нему требования об уплате налога в конкретной сумме.

Согласно соглашениям (конвенциям) об избежании двойного налогообложения, требования, предъявляемые к заявлению о возбуждении взаимосогласительной процедуры минимальны. Заявление подаётся в компетентный орган договаривающегося государства, резидентом которого является лицо, считающее, что действия одного или обоих договаривающихся государств приводят или приведут к налогообложению его не в соответствии с положениями соглашения об избежании двойного налогообложения.

Взаимосогласительная процедура состоит из двух стадий: «внутренней» (национальной) и «внешней» (международной). Первая из них включает в себя взаимодействие налогоплательщика и компетентного органа, к которому он имеет право обратиться в соответствии с соглашением  или конвенцией об избежании двойного налогообложения, а вторая – взаимодействие компетентных органов договаривающихся государств.

Национальное законодательство может устанавливать порядок возбуждения и проведения взаимосогласительных процедур (но, разумеется, только их «внутренней» стадии), включая дополнительные требования, предъявляемые к заявлениям инициаторов (налогоплательщиков). В нашей стране это – ст. 105-1 НК, в Литве –  Закон о разрешении споров о двойном налогообложении  от 11 июля 2019 года № XIII-2310 (его действие распространяется только на споры, связанные с толкованием и применением соглашений и конвенций об избежании двойного налогообложения между Литовской Республикой и другими государствами-членами Европейского Союза) и Правила возбуждения и проведения взаимосогласительной процедуры, утверждённые распоряжением главы Государственной налоговой инспекции при Министерстве финансов Литовской Республики от 12 июля 2018 года № VA-57, в Польше – Закон о разрешении споров, связанных с двойным налогообложением и заключением предварительных ценовых соглашений от 16 октября 2019 года, в России – глава 20.3 (ст. ст. 142.7 и 142.8) Налогового кодекса РФ и приказ Министерства финансов РФ от 11 июня 2020 г. № 102н «Об утверждении Порядка и сроков представления и рассмотрения заявления о проведении взаимосогласительной процедуры в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения».

Компетентные органы или компетентные власти (англ. competent authorities, фр. autorités compétentes) определяются соглашениями об избежании двойного налогообложения. Например, компетентным органом Республики Беларусь является Министерство по налогам и сборам или его уполномоченный представитель, компетентным органом Российской Федерации — Министерство финансов или уполномоченный им представитель, компетентным органом (властью) Австрийской Республики — Федеральный министр финансов или его полномочный представитель, компетентным органом Китайской Народной Республики — Государственная налоговая администрация или её полномочный представитель и т.д.

Соглашения об избежании двойного налогообложения не содержат прямого указания на необходимость подачи заявления о возбуждении взаимосогласительной процедуры в письменной форме. Тем не менее, вывод о желательности письменного заявления можно сделать из такой формулировки, используемой в соглашениях: «представить свое дело для рассмотрения в компетентный орган Договаривающегося Государства». Очевидно, что «представление дела» невозможно без документов, содержащих обоснование позиции лица, заинтересованного в возбуждении взаимосогласительной процедуры. Кроме того, прямое указание на письменную форму заявления может быть установлено национальным законодательством.

Заявление о возбуждении взаимосогласительной процедуры должно быть принято компетентным органом к рассмотрению независимо от того, исчерпаны ли заявителем все иные средства правовой защиты, предусмотренные законодательством обоих договаривающихся государств.

Заявление о возбуждении взаимосогласительной процедуры может быть подано в срок, установленный соглашением об избежании двойного налогообложения. Конвенция между Союзом Советских Социалистических Республик и Соединенными Штатами Америки по вопросам налогообложения и Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Французской Республики об устранении двойного налогообложения доходов вообще не ограничивают срока для подачи заявления о возбуждения взаимосогласительной процедуры, однако большинство соглашений и конвенций устанавливает для подачи такого заявления трёхлетний срок с момента первого уведомления о действии, приводящем к налогообложению, не соответствующему положениям соглашения (конвенции). П. 1 ст. 20 Соглашения между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Королевства Дании об устранении двойного налогообложения доходов и имущества и п. 1 ст. 26 Конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от уплаты налогов устанавливают двухлетний срок. П. 1 ст. 24 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы срока для подачи заявления не устанавливает, отсылая с этой целью к законодательству договаривающихся государств. Однако законодательство Республики Беларусь срока для подачи такого заявления также не устанавливает. Соглашение не содержит прямого указания на  срок, в течение которого может быть подано заявление компетентному органу Турецкой Республики.

Соглашения об избежании двойного налогообложения не устанавливают порядка исчисления срока, в течение которого может быть подано заявление о возбуждении взаимосогласительной процедуры. Течение такого срока должно начинаться со дня, когда лицу стало известно о действии, которое приводит или может к налогообложению, не соответствующему условиям соглашения (вручение акта налоговой проверки, вручение решения налоговой инспекции, дата опубликования нормативного правового акта).

Комментарий к Модели налоговой конвенции ОЭСР содержит рекомендацию толковать понятие «дата первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями конвенции» наиболее благоприятным для налогоплательщика образом. Например, в случае взимания налога у источника выплаты дохода (удержания у налогового агента) исчисление срока может начинаться с даты выплаты дохода, но если заинтересованное в возбуждении взаимосогласительной процедуры лицо (налогоплательщик) докажет, что узнало об этом позднее, то исчисление срока должно начинаться со дня, когда заинтересованному в возбуждении взаимосогласительной процедуры лицу (налогоплательщику) стало об этом известно.

Лицо, считающее, что действия одного или обоих договаривающихся государств приводят или приведут к налогообложению его не в соответствии с положениями соглашения об избежании двойного налогообложения, вправе подать заявление в компетентный орган договаривающегося государства, резидентом которого он является, независимо от того, исчерпало ли оно все имеющиеся у него средства, предусмотренное законодательств каждого из договаривающихся государств. Компетентный орган договаривающегося государства обязан рассмотреть обоснованность жалобы и, если она обоснована, принять по ней соответствующие меры.

Если компетентный орган страны постоянного местопребывания заявителя сочтёт заявление обоснованным и установит, что к налогообложению, не соответствующему соглашению, приводят или могут привести действия органа государства, резидентом которого является заявитель, он должен удовлетворить требования заявителя насколько возможно быстро. Для принятия такого решения не требуется вступления в контакт с компетентным органом другого договаривающегося государства.

Если же компетентный орган установит, что налогообложение, не соответствующее соглашению, частично или полностью является результатом действий органа другого договаривающегося государства, он должен возбудить взаимосогласительную процедуру.

Началом взаимосогласительной процедуры является вступление в контакт компетентным органом одного договаривающегося государства с компетентным органом другого договаривающегося государства. Именно с этого момента взаимосогласительная процедура, направленная на урегулирование налогового спора, приобретает межгосударственный характер.

Компетентные органы договаривающихся государств могут вступать в прямые контакты друг с другом в целях достижения соглашения.

Некоторые соглашения об избежании двойного налогообложения предусматривают возможность создания комиссий из представителей компетентных органов договаривающихся государств для устного обмена мнениями. Требований к количественному и качественному (профессиональному) составу комиссий соглашения не устанавливают. Комментарий к Модели налоговой конвенции рекомендует включать в состав комиссий судей, прежде всего - обладающих специальным опытом. Это должно упростить достижение согласия.

Интересно отметить, что законодательства некоторых государств устанавливают требования к членам комиссий, не являющихся представителями компетентных органов, обеспечивающие не только определённые гарантии их независимости и беспристрастности, но также требования к квалификации (на основании наличия специального образования и профессионального стажа). Думается, что такой опыт правового регулирования следовало бы использовать и белорусскому законодателю.

Соглашения об избежании двойного налогообложения не содержат предписаний, определяющих формы, в которые должны быть облечены ход и результаты взаимосогласительной процедуры. Процедурной формой разрешения спора компетентными органами договаривающихся государств может быть обмен нотами, которым придаётся статус приложений к соглашению об избежании двойного налогообложения. Возможно также совместное подписание представителями компетентных органов договаривающихся государств единого документа, в котором излагается результат, достигнутый в ходе взаимосогласительной процедуры.

Комментарий к Модели налоговой конвенции ОЭСР содержит и такие общие рекомендации относительно взаимосогласительной процедуры:

· формальности, связанные с возбуждением и проведением этой процедуры, должны быть сведены к минимуму;

· должны быть исключены все формальности, не являющиеся необходимыми;

· дела должны разрешаться на основании их индивидуальных (конкретных) обстоятельств, но не на основании результатов рассмотрения других дел.

Компетентные органы должны при необходимости формулировать и публиковать установленные национальным законодательством правила, руководства, и процедуры, регламентирующие взаимосогласительную процедуру.

Комментарий к Модели налоговой конвенции ОЭСР рекомендует компетентным органам принимать решения, не дожидаясь судебных решений по налоговым спорам.

 

Рассмотрим примеры того, как это «работает на практике».

На протяжении довольно длительного времени существовала проблема обложения подоходным налогом в Республике Беларусь доходов индивидуальных предпринимателей-резидентов Российской Федерации. Причиной было отсутствие  единого подхода налоговых органов двух государств к определению содержания понятия «предприятие одного договаривающегося государства», которое используется в Соглашении между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество. Непризнание налоговыми органами Республики Беларусь российских предпринимателей предприятиями для целей применения вышеупомянутого Соглашения приводило к налогообложению доходов российских предпринимателей в Республике Беларусь не в соответствии с Соглашением: подоходным налогом облагались суммы, причитающиеся не осуществляющим предпринимательской деятельности на территории Республики Беларусь индивидуальным предпринимателям-резидентам Российской Федерации, с которыми совершали сделки (договоры поставки, мены, возмездного оказания услуг) налоговые резиденты Республики Беларусь. В ряде случаев налоговые органы предъявляли требование об уплате подоходного налога к белорусским контрагентам российских индивидуальных предпринимателей, причём за счёт их собственных средств.

Позиция российских индивидуальных предпринимателей, считавших такое налогообложение не соответствующим Соглашению, заключалась в следующем.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Соглашения прибыль от предпринимательской деятельности может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство, то есть постоянное место деятельности.  Предположении налоговых органов Республики Беларусь о том, что термин «постоянное представительство» применим только к юридическим лицам ошибочно.

Искажённая практика применения Соглашения, опирающаяся на одностороннее и произвольное толкование его белорусскими налоговыми органами, не отвечала изложенным выше требованиям Венской конвенции о праве международных договоров, участником которой является Республика Беларусь. Противоречат они и принципам, положенным в основу Соглашения. 

Согласно подпункту «д» п. 1 ст. 3 Соглашения вы­ра­же­ние «пред­при­ятие До­го­ва­ри­ва­ю­ще­го­ся Го­су­дар­ст­ва» оз­на­ча­ет пред­при­ятие, за­ре­ги­ст­ри­ро­ван­ное в со­от­вет­ст­вии с за­ко­но­да­тель­ст­вом это­го Го­су­дар­ст­ва. Однако в Российской Федерации осуществляется государственная регистрация не предприятий, а юридических и физических лиц. Таким образом, термин «предприятие» не имеет никакого отношения к государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в Республике Беларусь и Российской Федерации. Юридический статус белорусского субъекта хозяйствования не может определяться по праву Российской Федерации, а российского субъекта хозяйствования – по праву Республики Беларусь.

Для уяснения действительного значения термина «предприятие» в международном налоговом праве необходимо применить правила толкования международных договоров. В соответствии со ст. 32 Венской конвенции о праве международных договоров, когда толкование международного договора оставляет значение двусмысленным или неясным или приводит к результатам, которые являются явно абсурдными или неразумными, в качестве дополнительных средств толкования договора возможно обращение к подготовительным материалам. К подготовительным материалам, используемым при заключении  международных соглашений об избежании двойного налогообложения относится, в частности, Модель налоговой конвенции ОЭСР. Согласно подпункту «с» п. 1 ст. 3 Модели налоговой конвенции ОЭСР, на которой основано Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, и которой следует руководствоваться при уяснении содержания международных налоговых соглашений, термин «предприятие» (англ. enterprise, фр. entreprise) применяется к ведению всякого предпринимательства /дела/ (англ. applies to the carrying on of any business, фр. s’applique à l’exercice de toute activité ou affaire). Таково обычное значение термина «предприятие» для целей международных соглашений об избежании двойного налогообложения. х двусторонних соглашениях и конвенциях об избежании двойного налогообложения, разработаны на основе ст. 5 Модели налоговой конвенции ОЭСР  (англ. рermanent establishment, фр. établissement stable) и имеют однотипное содержание независимо от того, используется в них термин «лицо» или термин «предприятие». Употребление  различных вариантов  терминов в устойчивых юридических конструкциях не влияет на содержание норм права, сформулированных посредством таких конструкций. Какой бы термин не был использован для обозначения субъекта предпринимательской деятельности («лицо», «резидент» или «предприятие»), содержание статей соглашений, разграничивающих налоговую юрисдикцию договаривающихся государств, от этого не меняется, как не меняется и содержание термина «постоянное представительство». Только систематическое толкование нормы права, содержащейся в ст. 7 Соглашения, путём  сопоставления её с другими аналогичными и близкими по содержанию нормами международных налоговых соглашений даёт возможность  установить её действительный смысл и избежать ошибки в правоприменении.

Подпункт «г» п. 1 ст. 3 Соглашения объединяет юридические лица,  физические лица и любые объединения лиц в одно понятие – «лицо». Из этого также следует, что противопоставление физических и юридических лиц при уяснении значения термина «предприятие» и исключение из него физических лиц-индивидуальных предпринимателей противоречит Соглашению. Единственно возможный вывод из сказанного таков: термином «предприятие» в соглашениях об избежании двойного налогообложения обозначается любой субъект предпринимательской деятельности – физическое или юридическое лицо.

Ст. 5 Соглашения не содержит указаний на то, что она применяется исключительно к юридическим лицам. Применимость критерия постоянного места деятельности к субъекту налоговых правоотношений определяется характером деятельности лица, а не его гражданской правосубъектностью и организационно-правовым статусом. Каких-либо изъятий из этого правила налогообложения доходов и прибыли от предпринимательской деятельности Соглашение не предусматривает. Структура Соглашения и использование  в нём разработанных ОЭСР для международных налоговых соглашений унифицированных юридических конструкций свидетельствуют о том, что это Соглашение основано на Модели налоговой конвенции ОЭСР. Навязывание термину «предприятие» иного смысла, нежели тот, который придаётся этому термину Моделью налоговой конвенции ОЭСР, необоснованно ограничило бы сферу применения и исказило бы действительное содержание ст. 5  Соглашения («Постоянное представительство»), то есть разрушило бы целостность правового регулирования, составляющего его предмет. Поэтому ограничение содержания термина «предприятие» и, соответственно, ст.ст. 5 и 7 Соглашения, только юридическими лицами несовместимо с целями Соглашения и установленной им субъектной (по кругу лиц) сферой действия.

Таким образом, разграничение налоговой юрисдикции договаривающихся государств в отношении налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей должно регулироваться в соответствии со ст. 7  Соглашения, согласно которой доходы российских индивидуальных предпринимателей от предпринимательской деятельности, не осуществляемой ими через постоянное представительство в Республике Беларусь, могут облагаться подоходным налогом только в Российской Федерации.

Аналогичную позицию последовательно отстаивало Министерство финансов Российской Федерации. Согласно официальному разъяснению Министерства финансов Российской Федерации  «для целей российско-белорусского налогового Соглашения между Правительством Республики  Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения налогов и имущества от 21.04.1995 с учетом Комментариев ОЭСР к Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал 2001 года, на основании которой разрабатывалось указанное Соглашение, любая предпринимательская деятельность рассматривается как образующая предприятие, и налогообложение доходов от такой деятельности будет регулироваться ст. 7 данного Соглашения». <8>  Указанная позиция компетентного органа Российской Федерации была основана на объективных закономерностях правового регулирования международных налоговых отношений, нашедших своё отражение в общепризнанных принципах разграничения налоговой юрисдикции государств в отношении доходов (прибылей) от предпринимательской деятельности на основе универсального критерия постоянного учреждения (постоянного представительства). Однако в течение длительного времени она не принималась во внимание налоговыми органами Республики Беларусь.

Индивидуальные предприниматели-резиденты Российской Федерации обратились в Министерство финансов Российской Федерации с заявленииями о возбуждении взаимосогласительной процедуры на предмет признания индивидуальных предпринимателей предриятиями для целей применения Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. Министерством финансов Российской Федерации как компетентным органом в смысле применения Соглашения была возбуждена взаимосогласительная процедура с белорусской стороной в связи с налогообложением на территории Республики Беларусь доходов российских индивидуальных предпринимателей, деятельность которых не приводила к образованию постоянного представительства. В связи с завершением взаимосогласительной процедуры с белорусской стороны договорились о том, что в каждом из договаривающихся государств индивидуальные предприниматели другого договаривающегося государства должны рассматриваться в качестве предприятия согласно подпункту «д» пункта 1 статьи 3 Соглашения.

Другим примером взаимосогласительной процедуры, проведённой компетентными органами Республики Беларусь и Российской Федерации, является согласование ими следующего подхода к применению Соглашения. Выплаты в виде бонусов (премий) по договорам поставки товаров должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли предприятия-резидента соответствующего договаривающегося государства, налогообложение которой осуществляется в соответствии с положениями статьи 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Соглашения, поскольку упомянутые премии (бонусы) следует рассматривать не как отдельный вид доходов, а как компенсацию (уменьшение) расходов, произведенных в связи с закупкой товаров. Согласно нормам пункта 1 статьи 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Соглашения прибыль предприятия одного государства не должна облагаться налогом в другом государстве, за исключением случая, когда предприятие ведет предпринимательскую деятельность в другом государстве через находящееся там постоянное представительство.

 

Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения не предусматривает совместной разработки компетентными органами какого-либо порядка проведения взаимосогласительной процедуры. Только п. 4 ст. 26 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Социалистической Республики Вьетнам об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (имущество) и п. 4 ст. 25 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Исламской Республики Иран об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты  налогов в отношении налогов на доходы и имущество (капитал) содержат указание на то, что компетентные органы в ходе консультаций разрабатывают соответствующие двусторонние процедуры, условия, методы и приемы для выполнения взаимосогласительной процедуры (это положение, отсутствующее в Модели налоговой конвенции ОЭСР, заимствовано из п. 4 ст. 26 Модели налоговой конвенции ООН).

Комментарий к Модели налоговой конвенции ОЭСР обращает внимание на то, что обязанностью компетентных органов является предоставление заявителям определённых гарантий, включающих в себя обеспечение их права представлять письменную или устную информацию лично или через представителя, а также права воспользоваться юридической помощью адвоката.

Соглашения не ограничивают времени, в течение которого выполняются договорённости, достигнутые сторонами в ходе взаимосогласительной процедуры. Некоторые из них прямо указывают на то, что любая достигнутая  договорённость  выполняется  независимо от каких-либо временных ограничений, имеющихся в национальных законодательствах договаривающихся государств. Буквальное прочтение русского текста не даёт возможности уяснить смысл словосочетания «независимо от каких-либо временных ограничений». Его значение будет зависеть от того, на какой слог поставить ударение: на первый или на последний. Для уяснения содержания этой нормы необходимо обратиться к аутентичному тексту соглашения на английском языке, в котором использовано выражение «notwithstanding any time limits», означающее "несмотря на какие-либо ограничения во времени". Имеются в виду не врéменные, действующие в течение какого-то времени (по-английски это обозначается словами «temporary» или «provisional»), но именно временные ограничения (те, что ограничивают время, в течение которого возможно совершение каких-либо действий). Например, в аутентичном английском тексте Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы использовано выражение «notwithstanding any time limits», а в опубликованном переводе его на русский язык (не являющемся аутентичным текстом Соглашения) ему соответствует выражение «независимо от каких-либо временных ограничений».

Систематическое толкование статьи, регламентирующей взаимосогласительную процедуру,  путём сопоставления её с аналогичными и близкими по содержанию статьями других международных налоговых соглашений также дает возможность установить её действительный смысл и избежать ошибки в правоприменении. В качестве примеров можно привести формулировки из п. 2 ст. 26 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество («независимо от каких-либо ограничений по времени») и п. 2 ст. 26 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Индия об избежании  двойного  налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на  доходы  и  имущество  /капитал/: («несмотря на любые ограничения во времени»). Следует отметить, что отсутствие единообразия в употреблении предлогов («по» и «во»), конечно, является недостатком подготовки белорусских и русских текстов соглашений, но не препятствует пониманию  их текстов.

Подводя итог, можно констатировать сохранение некоторых пробелов и недостаточной правовой определённости регулирования взаимосогласительной процедуры как на международном, так и на национальном уровне.

На национальном уровне остаётся нерешённым ряд проблем, как

соотношение  взаимосогласительной процедуры с национальными («внутренними») средствами судебной защиты;

практический порядок реализации договорённостей, достигнутых в ходе взаимосогласительных процедур (включая возможные способы их имплементации в налоговое законодательство);

доведение до всеобщего сведения результатов договорённостей, достигнутых в ходе взаимосогласительных процедур путём официального опубликования.

Представляется необходимым обязательное официальное опубликование результатов взаимосогласительных процедур,  затрагивающих интересы неопределённого кругу субъектов налоговых правоотношений, а в тех случаях, когда взаимосогласительная процедура проведена в интересах конкретного налогоплательщика в связи с конкретным налоговым обязательством, - только с согласия налогоплательщика.

Также остаётся без ответа вопрос о том, что делать налогоплательщикам и компетентным органам договаривающихся государств в случае, если взаимосогласительная процедура не привела к принятию согласованного решения. Абсолютное большинство соглашений и конвенций об избежании двойного налогообложения не содержит арбитражной оговорки  (исключение Конвенция между Правительством Республики Беларусь и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от уплаты налогов).

В официальном французском тексте Модели налоговой конвенции ОЭСР ст. 25 озаглавлена «Procédure amiable» что дословно переводится как «полюбовная процедура». В испанских текстах международных налоговых соглашений используется термин «procedimiento amistoso» («дружественный процесс», «дружественная процедура»). Именно к такому (полюбовному, дружественному) разрешению споров должны стремиться компетентные органы договаривающихся государств. В противном случае государство, интересы которого нарушены, может использовать своё право адекватно ответить на недружественные действия другого государства, а также право на судебную защиту своих интересов. «Согласие государств, составляющее основу международного налогового права, не развилось до такой степени, чтобы установить постоянную судебную власть для разрешения всех межгосударственных споров по поводу налогов». <9> Постоянно действующий специализированный суд для разрешения межгосударственных налоговых споров до настоящего времени не учреждён. Поэтому органом, в компетенцию которого входит рассмотрение таких дел, является Международный Суд, созданный и действующий в соответствии со ст.ст. 7, 36 и 92 - 96 Устава Организации Объединённых Наций.

 

Следует обратить внимание также на то, что возбуждение взаимосогласительной процедуры с целью толкования и определения порядка применения соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения, является обстоятельством, имеющим существенное значение для рассмотрения судом экономического спора, связанного с со спорным правоотношеием, к которому должно применяться соглашение (конвенция) об избежании двойного налогообложения. При отсутствии согласованного подхода компетентных органов двух государств к толкованию и определению порядка применения соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения спорное налоговое правоотношение не может считаться урегулированным. Поэтому, в силу ст. 145 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь, суд, рассматривающий экономические споры, обязан приостановить производство по делу до окончания взаимосогласительной процедуры. (В общих судах аналогично – приостановление производства по гражданскому делу в соответствии с п. 4 части второй ст. 160 ГПК.)

Поскольку соглашения и конвенции об избежании двойного налогообложения устанавливают, что взаимосогласительная процедура проводится независимо от средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством, следует дополнить законодательство Республики Беларусь положением, устанавливающим, что судебные постановления, вынесенные при рассмотрении споров, связанных с применением положений соглашения (конвенции), с которым связана взаимосогласительная процедура, не принимаются во внимание при проведении взаимосогласительной процедуры.

Что касается взаимосогласительных процедур, результатами которых является согласование компетентными органами договаривающихся государств правил толкования и применения соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения, отличных от тех, которые были положены в основу судебных постановлений, то они, в силу обязательности результатов взаимосогласительной процедуры (п. 8 ст. 105-1 НК) должны рассматриваться в качестве оснований для отмены таких судебных постановлений. Важно понимать, что, поскольку согласованное толкование компетентными органами договаривающихся государств соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения не создаёт новых норм права, но лишь разъясняет их содержание, оно должно применяться и к налоговым отношениям, возникшим до момента достижения компетентными органами  согласия в вопросе о таком толковании.

 

<1> Налоги и налогообложение. М. 1999. С. 458.

<2> Гражданин одного договаривающегося государства может ходатайствовать о возбуждении взаимосогласительной процедуры в случае, если он подвергается или может быть подвергнут иному либо более обременительному налогообложению, чем то, которому подвергаются или могут быть подвергнуты граждане другого договаривающегося государства при тех же обстоятельствах.

<3> Ларютина И.А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права. 2004. № 4. С. 101-102.

<4> Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М. 1983. С. 125.

<5> Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version 21 November 2017. Paris. 2019; United Nations Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries. N.Y. 2011.

<6> Manual on effective mutual agreement procedures. Paris. 2007.

<7> Захарова Ю.С. Взаимосогласительные процедуры по применению соглашений об избежании двойного налогообложения. // Налоговед. 2015. № 9 С. 19; Manual on effective mutual agreement procedures. P. 12-13

<8> Налоговый вестник. 2002. № 6. С. 71.

<9> Ларютина И.А. Указ. соч. С. 111.

© О.Л.Любич, 2021
все публикации